Audit du Programme de sites sûrs d’isolement volontaire

Agence de la santé publique du Canada
Bureau de l'audit et de l'évaluation
Juillet 2024

Table des matières

• Résumé
• Introduction
• Critère 1 – Gestion des risques du programme
• Critère 2 – Approche fondée sur les risques pour dispenser le financement
• Critère 3 – Activités de contrôle pour l'administration du financement
• Conclusion
• Annexe A – À propos de l'audit

Résumé

Objectif de la mission

Cet audit visait à évaluer la gouvernance, les activités de gestion des risques et les mesures de contrôle de gestion en vigueur pour appuyer la réalisation des objectifs du Programme.

Portée de la mission

La portée de l'audit était axée sur l'adéquation du cadre de contrôle de gestion afin d'appuyer les activités principales du Programme. L'audit visait donc à déterminer si les rôles, les responsabilités et les pouvoirs liés au programme étaient bien définis et mis en œuvre, ainsi qu'à examiner les mesures de contrôle de gestion des risques du programme et des bénéficiaires.

Ces activités ont été réalisées entre le 20 septembre 2020 et le 31 mars 2023. Les activités liées à la clôture du programme n'étaient pas incluses. Toutefois, les résultats de l'audit devraient éclairer ou renforcer les leçons apprises relevées par la direction dans le cadre de la clôture du programme.

Constatations

Dans l'ensemble, l'audit a déterminé que l'exécution du Programme de sites sûrs d'isolement volontaire (PSSIV) respectait, de manière générale, le cadre ministériel pour l'administration des accords pour les subventions et les contributions (S et C), notamment à l'aide de responsabilités et de rôles bien définis relatifs à l'exécution des activités de contrôle liées aux paiements des contributions. De plus, certains principes de gestion des risques étaient appliqués dans le cadre de la gestion des accords individuels et des bénéficiaires. Toutefois, on a relevé les possibilités d'amélioration et les leçons apprises suivantes dans le but de renforcer la gestion des S et C :

• Veiller à la documentation d'une approche officielle en matière de gestion des risques du programme afin d'harmoniser les exigences du programme relatives au paiement de transfert administratif. Il s'agit, plus précisément, de la délégation des pouvoirs, avec les risques cernés relatifs à la réalisation des objectifs du programme. Les fonds du programme seront ainsi remis aux bénéficiaires approuvés en temps opportun.
• Renforcer, possiblement, lorsque les coûts sont variables, les mesures de contrôle afin que des mesures pertinentes relatives à la renégociation soient étudiées avant l'approbation et appuient les examens de diligence raisonnable des dossiers des bénéficiaires afin de veiller au respect des modalités.

Le Programme ayant pris fin le 31 mars 2023, il faudrait considérer les possibilités d'amélioration mentionnées comme étant des leçons apprises par l'Agence lors de la conception et de l'exécution de nouveaux programmes de paiement de transfert, particulièrement lorsque ceux-ci sont mis en place dans le cadre d'une urgence sanitaire.

Introduction

En septembre 2020, l'Agence de la santé publique du Canada (ASPC ou l'Agence) a mis en œuvre le Programme de sites sûrs d'isolement volontaire (PSSIV ou le Programme) comme mesure d'urgence temporaire dans le cadre de l'intervention de la santé publique face à la pandémie de COVID-19. En raison de l'augmentation de la charge de travail de la Direction générale de la prévention et du contrôle des maladies infectieuses causée par la pandémie de COVID-19, la Direction générale de la promotion de la santé et de la prévention des maladies chroniques a administré le Programme. Le PSSIV comblait les besoins d'équité en matière de santé des populations vulnérables. Il visait à diminuer la transmission communautaire de la COVID-19 par l'offre d'hébergement aux personnes dans l'incapacité de s'isoler de manière sécuritaire dans leur résidence habituelle. Ce programme cherchait plus précisément à réaliser les objectifs suivants :

• Accroître la disponibilité et l'accessibilité des sites d'isolement volontaire;
• Assurer la sécurité des personnes qui utilisent les sites d'isolement volontaire;
• Soutenir l'intégration des sites d'isolement volontaire aux efforts pertinents de prévention et de contrôle de la COVID-19, au besoin.

Le PSSIV visait les personnes avec un faible revenu et provenant de quartiers densément peuplés qui avaient de la difficulté à s'isoler en raison d'une promiscuité et d'un logement multigénérationnel, ainsi que de contraintes en matière de ressources. Le PSSIV complétait les outils existants en matière d'intervention rapide et renforçait les efforts des partenaires de la santé publique visant à réduire la propagation de la COVID-19. Il fournissait du financement par contribution aux gouvernements provinciaux, territoriaux et locaux, aux autorités régionales de santé et aux organismes à but non lucratif afin de mettre sur pied des sites où les gens pouvaient s'isoler de manière sécuritaire. Le PSSIV a approuvé des contributions d'une valeur de 141,1 millions de dollars et a dépensé 104,7 millions de dollars avant sa clôture le 31 mars 2023.

La base de données sur les procédures opérationnelles normalisées (PON) des subventions et contributions, créée par le Centre de subventions et contributions (CSC), oriente la gestion des programmes d'accords de subventions et de contributions (S et C) à l'Agence. La base de données sur les PON est le résultat de recherches sur des politiques, des procédures, des pratiques et des lignes directrices diversifiées publiées par le Secrétariat du Conseil du Trésor, d'autres ministères et des programmes de l'ASPC afin d'établir une approche normalisée en matière de gestion des programmes de S et C dans l'ensemble de l'Agence. L'Agence a centralisé le modèle des S et C à l'aide du CSC. Le rôle du CSC est d'assurer l'administration rentable et opportune des S et C, de formuler des conseils en matière de politique ainsi que de fournir de la formation, des systèmes, des procédures opérationnelles normalisées, des processus et des outils, de la conception du programme à sa clôture.

L'Agence a indiqué un Audit du PSSIV dans son Plan d'audit axé sur les risques de 2022 à 2024.

Critère 1 – Gestion des risques du programme

Contexte

Une gestion efficace des risques contribue à une meilleure prise de décisions et fournit un mécanisme pour prioriser l'affectation des ressources aux secteurs représentant le plus grand risque ou la meilleure possibilité. La gestion des risques est une approche systématique visant à établir la meilleure ligne de conduite dans l'incertitude, en cernant, en évaluant, en comprenant et en communiquant les risques et en prenant des décisions sur ceux-ci.

Nos attentes

Selon la Politique sur les paiements de transfert du Conseil du Trésor (CT), les programmes de paiements de transfert doivent être conçus, exécutés et gérés de manière à réaliser les résultats du programme, contribuer aux résultats ministériels et tenir compte des risques. L'annexe B de la Directive sur les paiements de transfert du CT précise les activités à réaliser lors de la conception ou de la refonte d'un programme de paiements de transfert, notamment le besoin d'évaluer ses risques précis, les risques associés aux demandeurs et aux bénéficiaires, et les mesures utilisées pour gérer ces risques. En fonction des exigences de l'annexe B de la Politique du CT et de la nature des objectifs du programme, c'est-à-dire la mise en place de sites d'isolement en temps opportun, nous nous attendions à un cadre de gestion des risques établi pour le PSSIV et utilisé pour surveiller et gérer les risques liés à la réalisation des objectifs du Programme.

Pourquoi est-ce important?

Le PSSIV a été mis en œuvre dans le cadre de l'intervention d'urgence face à la pandémie de COVID-19. Par conséquent, l'évaluation des bénéficiaires potentiels, la création d'accords de financement et le lancement de le prestation du programme ont eu lieu de manière accélérée. Étant donné l'importance de la détermination des risques et de la réponse face à ceux-ci, les outils d'orientation et de soutien pour la gestion des risques au niveau du programme aident les gestionnaires à faire le lien entre les décisions de mise en œuvre, comme l'utilisation de mesures flexibles pour accélérer la remise de financement, et les risques cernés.

Principales constatations

Les procédures opérationnelles normalisées (PON) des S et C comportaient des directives en matière de gestion des risques qui reflétaient les exigences de la Politique sur les paiements de transfert du CT. Le Cadre de gestion intégrée du risque (GIR) des S et C du Portefeuille de la Santé fournit d'autres directives en matière de gestion des risques pour les programmes de S et C. Ce cadre comporte des directives sur l'utilisation d'approches structurées pour la gestion des risques liés au programme, aux demandeurs et aux bénéficiaires de manière intégrée. Il présente également le besoin de gérer les risques tout au long du cycle de vie des S et C, notamment lors de la conception, de l'exécution et de la gestion.

Au niveau de l'accord et du bénéficiaire, l'Agence a également mis en œuvre un Outil d'évaluation du risque relatif aux bénéficiaires et aux ententes (OERBE), qu'une Stratégie de surveillance fondée sur le risque complète. Plusieurs points différents, où l'on effectue une évaluation des risques, se trouvent dans l'OERBE, notamment à l'étape « évaluation ». Cette étape a lieu avant l'approbation de l'accord de financement. Les résultats de l'OERBE lors de l'étape « évaluation » présentent au bénéficiaire la stratégie de surveillance à déployer pour la gestion de l'accord de financement.

Parmi les 23 accords de financement de bénéficiaires examinés dans le cadre de l'audit, on a remarqué que les responsables du PSSIV utilisaient l'OERBE pour évaluer les risques liés à l'accord et au bénéficiaire lors de l'approbation du financement. Ils utilisaient alors les résultats pour éclairer la stratégie de surveillance du bénéficiaire. Ce processus était conforme aux directives des PON de l'Agence.

Les exigences décrites dans la Directive sur les paiements de transfert du CT déterminent la responsabilité, la transparence et le contrôle efficace en matière de gestion des paiements de transfert. La Directive offre également de la flexibilité pour adapter les exigences administratives aux demandeurs et aux bénéficiaires en fonction des risques cernés. Cela permet aux ministères d'élaborer une réponse mesurée face au risque tout au long du cycle de gestion des paiements de transfert. La détermination officielle des risques au niveau du programme aide alors à orienter toutes les décisions suivantes relatives au programme. Les sites d'isolement fournis dans le cadre du PSSIV étaient l'un des outils d'intervention rapide utilisés pour réduire la propagation de la COVID-19. En raison du besoin sous-jacent comblé par le Programme, une remise du financement aux bénéficiaires en temps opportun, comme les municipalités et les autorités régionales de santé publique, devait être étudiée par rapport aux mesures de contrôle appropriées pour l'intendance et l'allocation des fonds publics.

Même si un processus de gestion des risques au niveau de l'accord et du bénéficiaire a été mis en œuvre, les risques spécifiques au Programme et à la réalisation des objectifs du PSSIV n'ont pas été cernés ni évalués de façon officielle. Un processus officiel est nécessaire pour déterminer les risques qui pourraient affecter la réalisation des objectifs du programme. On pense, entre autres, au risque lié à une allocation retardée du financement pour une autorité régionale de santé, ce qui pourrait, à son tour, affecter la mise en place de sites d'isolement sûrs pour les personnes susceptibles de contracter la COVID-19. Ce processus correspond aux exigences de l'annexe B de la Directive sur les paiements de transfert du CT et assurerait une prise de décisions fondée sur les risques tout au long du cycle de vie des S et C. Par exemple, la tolérance au risque pour un financement retardé est faible. Donc, comprendre les événements de risque qui retardent possiblement le financement fournit une base pour éclairer les mesures comme la délégation de la prise de décisions ou la simplification des procédures opérationnelles, et pour simplifier le niveau de flexibilité appliqué.

Au niveau du programme, on a remarqué des directives ou des outils opérationnels limités à l'appui des évaluations des risques du programme. Par exemple, le guide de l'utilisateur de l'OERBE pour la gestion des risques d'entreprise (GRE) suggérait d'évaluer et de gérer les risques au niveau du programme à l'aide de l'Outil d'évaluation du risque relatif au programme (OERP). L'OERP n'a pas encore été élaboré et le guide de l'utilisateur de l'OERBE pour la GRE a été mis à jour pour la dernière fois en janvier 2015. Sans évaluation officielle ni documentée des risques liés à la non‑réalisation des objectifs du programme, les gestionnaires de programme ne peuvent pas appuyer facilement les décisions relatives à la mise en œuvre du programme, comme la flexibilité des pouvoirs délégués, contrairement au simple suivi des procédures opérationnelles normalisées publiées concernant les S et C.

Recommandation n^o 1

Le VP de la Direction générale du dirigeant principal des finances et des services de gestion doit élaborer des directives opérationnelles et des outils connexes pour aider les gestionnaires de programme à déterminer, évaluer et gérer les risques du programme de S et C afin d'éclairer leurs décisions relatives aux mesures prises lors de la conception, de l'exécution et de la gestion d'un programme de S et C.

Critère 2 – Approche fondée sur les risques pour dispenser le financement

Contexte

Les programmes de paiements de transfert doivent suivre une approche de financement fondée sur les risques pour leur exécution et leur gestion. Comme le précise la Directive sur la délégation des pouvoirs de dépenser et des pouvoirs financiers du CT, la délégation des pouvoirs de dépenser et des pouvoirs financiers doit être fondée sur le risque tout en assurant un équilibre entre la prestation rapide des programmes et l'habilitation des personnes ayant des contrôles ministériels et les responsabilités individuelles.

Nos attentes

Comme indiqué précédemment, le PSSIV était l'un des outils d'intervention rapide de l'Agence pour lutter contre la COVID-19. Par conséquent, la mise en place d'accords et le versement de paiements aux bénéficiaires en temps opportun étaient essentiels à la mise en place de sites d'isolement sûrs. Ainsi, nous nous attendions à des rôles, des responsabilités et des pouvoirs pertinents établis pour la gestion du PSSIV et exécutés en tenant compte des risques, tout en conciliant l'exécution en temps opportun du programme et du financement.

Pourquoi est-ce important?

Les flexibilités qui respectent les pouvoirs délégué des gestionnaires de programme font preuve d'une cela leur permet de conclure des accords et de tenir tout de même compte des risques liés à la réalisation des objectifs du Programme.

Principales constatations

Nous avons déterminé que, malgré les courtes échéances liées au lancement du PSSIV, le Programme respectait, de manière générale, le cadre ministériel pour l'administration des accords de subventions et de contributions (S et C), notamment à l'aide de rôle et de responsabilités bien définis relatifs à l'exécution des activités de contrôle liées aux paiements des contributions.

Nous avons également examiné le niveau de gestion des risques appliqué à l'approbation des accords de financement, à l'administration du versement des fonds et à la surveillance des bénéficiaires. Malgré l'absence de cadre pour la détermination, l'évaluation ou la documentation officielles des risques du programme, les exemples suivants soulignent les efforts déployés par l'équipe du PSSIV pour concilier l'exécution du programme en temps opportun et l'étude des risques afin de permettre le lancement précoce de certains projets des bénéficiaires et de réduire le fardeau administratif de certains bénéficiaires :

• Certains bénéficiaires ont pu demander le remboursement rétroactif des dépenses admissibles raisonnables liées à leur projet de site d'isolement sûr encourues avant la signature de l'accord de financement.
• La diminution des documents à envoyer pour un bénéficiaire à faible risque à l'appui d'une demande de remboursement.
• Des exigences de production de rapports réduites pour la surveillance de certains bénéficiaires.

L'instrument de délégation des pouvoirs de l'Agence délègue le pouvoir de dépenser complet aux chefs de direction générale pour l'approbation des paiements de transfert. Toutefois, les procédures opérationnelles normalisées des S et C disposent de niveaux d'approbation plus restreints que l'instrument de délégation. Nous avons constaté que l'équipe du PSSIV suivait la procédure plus restrictive en demandant à la présidente d'approuver toutes les demandes. Le contexte du PSSIV visait à mettre en place le Programme de manière efficace. Donc, comme mentionné précédemment, on a utilisé certaines mesures de flexibilité pour accélérer le PSSIV. Même si demander l'approbation à l'administrateur général au lieu du chef de la direction générale ne semble pas avoir eu une incidence sur la rapidité des approbations de financement, un risque est lié à chaque étape d'approbation supplémentaire lors d'une urgence quant à la rapidité de la remise des fonds. Par conséquent, une approche fondée sur les risques pour l'approbation des montants du financement et des modifications subséquentes, comme la délégation des pouvoirs aux gestionnaires plus actifs dans la gestion du programme de paiements de transfert, sera peut-être bénéfique pour les prochaines interventions d'urgence.

Critère 3 – Activités de contrôle pour l'administration du financement

Contexte

La politique du CT et sa Directive sur les paiements de transfert présentent les exigences à l'appui de mesures de contrôle efficaces pour la gestion des programmes de paiements de transfert. De plus, les P`ON de S et C de l'Agence présentent des directives relatives à l'administration de l'accord de financement.

Nos attentes

Étant donné les exigences de la Politique et de la Directive du CT, ainsi que de celles des PON de S et C de l'Agence, l'équipe responsable de l'audit s'attendait à des activités de contrôle mises en place tout au long du cycle de vie de l'accord avec le bénéficiaire.

Pourquoi est-ce important?

Lors des périodes de mise en place et de renouvellement des accords du PSSIV, les taux d'utilisation de chaque site d'isolement étaient difficiles à prévoir en raison de la nature imprévisible de la pandémie. Les bénéficiaires ont exprimé leur préoccupation relative au risque qu'un espace d'isolement suffisant ne soit pas disponible lorsque nécessaire. Par conséquent, les plans d'adaptation des bénéficiaires étaient variés. Certains étaient en mesure d'obtenir des endroits permettant de modifier le taux d'occupation, alors que d'autres réservaient des groupes de chambres sans tenir compte de l'utilisation prévue ou réelle.

Principales constatations

Nous avons remarqué l'utilisation de mesures de contrôle pour la réception et l'évaluation des propositions de financement des bénéficiaires, l'information liée aux décisions d'approbation du financement, l'administration des paiements, ainsi que la réception et la surveillance des rapports exigés des bénéficiaires, conformément à l'accord de financement. Les éléments suivants présentent un aperçu des activités de contrôle mises en œuvre et suivies de manière constante pour les bénéficiaires tout au long du cycle de vie de l'accord de financement :

• En premier lieu, le personnel du PSSIV a évalué l'admissibilité des propositions de financement, puis trois équipes indépendantes externes l'ont évalué à leur tour. Quant à lui, le Centre de subventions et contributions (CSC) a examiné et approuvé le budget.
• L'équipe d'évaluation des propositions signe les formulaires de conflit d'intérêts.
• Les approbations de financement (engagement des dépenses et pouvoir d'engagement) ont été obtenues avant la signature de l'accord de financement (pouvoir d'exécuter une opération) et l'allocation des fonds (pouvoir de certification et pouvoir de paiement).
• La personne avec le pouvoir de certification a certifié chaque paiement avec l'appui de la documentation requise fournie par le bénéficiaire dans le cadre du processus de demande.
• L'équipe du PSSIV a surveillé régulièrement les rapports des bénéficiaires et a assuré un suivi pour les exceptions.

Nous avons noté une possibilité de renforcer la procédure de diligence raisonnable de la proposition de financement lors de l'évaluation des propositions des bénéficiaires, une mesure de contrôle essentielle pour éclairer le processus de décision du financement. Le processus de proposition du bénéficiaire vise à déterminer son admissibilité et à évaluer le bénéficiaire et son projet proposé afin de mettre en place et d'exploiter un site d'isolement sûr et de produire des rapports sur les indicateurs exigés. Un facteur d'évaluation des projets est un examen détaillé du budget du projet, réalisé par le CSC. L'équipe d'évaluation des propositions devait évaluer chaque élément suivant :

• Le financement total demandé à l'ASPC (budget) convient au soutien des activités proposées et témoigne de l'optimisation des ressources.
• Les explications du budget données sont convenables et suffisamment claires pour évaluer ou soutenir le montant demandé dans chaque catégorie budgétaire.

On remarque que des détails limités étaient présentés dans le formulaire d'évaluation de demande de financement pour appuyer l'évaluation du budget. Le CSC étudiait le budget détaillé de manière distincte. L'étude des facteurs liés au modèle d'établissement des coûts du projet de financement et les facteurs relatifs aux coûts n'étaient pas documentés, notamment l'évaluation des détails à l'appui de la nature des coûts. Ceci comprend des coûts variables, comme l'augmentation des coûts en fonction de l'utilisation du site, et des coûts fixes, comme les frais minimum peu importe le taux d'utilisation. Plusieurs bénéficiaires ont utilisé un modèle d'établissement des coûts fixes, alors que les bénéficiaires devraient dépenser des fonds, puis demander le remboursement des frais liés aux sites d'hébergement, peu importe le taux d'occupation.

L'équipe du PSSIV a relevé ce problème d'établissement des coûts lors de son initiative de prudence financière lors de l'exercice financier 2022‑2023. Elle a alors collaboré avec les bénéficiaires pour harmoniser leurs dépenses avec les taux d'utilisation régionaux. De plus, on a modifié un certain nombre d'accords tout au long du Programme pour éviter un financement excédentaire.

Le renforcement des évaluations de diligence raisonnable des demandes de financement, notamment des examens plus complets et détaillés des coûts du projet, tout en tenant compte des risques connexes, servirait de mesure préventive et entraînerait potentiellement une optimisation des ressources.

Leçon apprise

Afin d'assurer l'étude de mesures appropriées à inclure dans les accords, les modalités du projet doivent être fondées sur le traitement des risques liés à la réalisation des objectifs documentés du programme dans l'évaluation des risques du projet. Cela permettra aux équipes de programme de renégocier les montants du financement et d'apporter les modifications nécessaires aux accords de paiements de transfert pendant la durée de vie du projet, dans les cas où les coûts du projet sont fondés sur des paramètres variables, comme l'utilisation prévue.

Conclusion

Dans l'ensemble, l'audit a déterminé que l'exécution du PSSIV respectait, de manière générale, le cadre ministériel pour l'administration des accords de subventions et de contribution, notamment à l'aide de rôles et de responsabilités bien définis relatifs à l'exécution des activités de contrôle mises en œuvre pour les paiements des contributions. L'audit a également déterminé que la gestion des risques était appliquée dans le cadre de la gestion des accords individuels et des bénéficiaires.

Toutefois, on a cerné des possibilités d'amélioration dans les secteurs suivants :

• Veiller à la documentation d'une approche officielle en matière de gestion des risques du programme afin d'harmoniser les exigences du programme relatives au paiement de transfert administratif, comme la délégation des pouvoirs, avec les risques cernés relatifs à la réalisation des objectifs du programme. Les fonds du programme seront ainsi remis aux bénéficiaires approuvés en temps opportun.
• Étudier l'inclusion de mesures pertinentes dans les accords pour permettre aux programmes de renégocier les montants du financement et apporter les modifications nécessaires aux accords de paiements de transfert tout au long de la durée de vie du projet. 

Annexe A – À propos de l'audit

Objectif de l'audit

L'audit visait à évaluer la gouvernance, les activités de gestion des risques et les mesures de contrôle de gestion en vigueur pour appuyer la réalisation des objectifs du programme.

Portée de l'audit

La portée de l'audit était axée sur le cadre de contrôle de gestion en vigueur à l'appui des activités principales du programme.

L'audit a porté sur les activités réalisées entre le 20 septembre 2020 et le 31 mars 2023.

La portée de l'audit exclut les activités liées à la clôture du programme. Toutefois, on prévoit que les résultats de l'audit éclaireront ou renforceront les leçons apprises relevées par la direction dans le cadre de la clôture du programme.

Approche de l'audit

L'audit, qui exige l'examen de suffisamment de données probantes pertinentes et le rassemblement d'un nombre d'explications et de renseignements satisfaisant qui permettent de baser sa conclusion sur un fondement raisonnable, a été réalisée conformément à la Politique sur l'audit interne du gouvernement du Canada.

L'approche de l'audit comprenait notamment les éléments suivants :

• des entrevues avec la direction et le personnel du programme;
• l'examen des processus et des méthodes ainsi que l'examen des résultats et d'autres documents pertinents à l'appui;
• la mise à l'essai des processus en place pour l'examen des propositions de financement, pour le lancement des accords de contribution et les modifications, et pour l'examen des rapports.

Déclaration de conformité

Le présent audit a été réalisé conformément aux Normes internationales pour la pratique professionnelle de l'audit interne de 2017 et il est validé par les résultats du programme d'amélioration et d'assurance de la qualité du Bureau de l'audit et de l'évaluation.

Critères de l'audit

• Un cadre de gestion des risques pour le PSSIV a été établi. Ce cadre sert à surveiller et à gérer les risques liés aux objectifs du PSSIV (principes 6 et 7 du COSO).
• Les rôles, les responsabilités et les pouvoirs pertinents liés à la réalisation des objectifs du PSSIV (principe 3 du COSO) ont bien été définis, communiqués et mis en œuvre.
• Les activités de contrôle liées à l'évaluation des propositions de financement, à la remise des paiements ainsi qu'à la surveillance et aux rapports du programme sont établies et fonctionnent de manière efficace (principes 10, 12, 13 et 15 du COSO).