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ARCHIVÉE - Impôt sur le revenu - Nouvelles techniques No 38

De : Agence du revenu du Canada

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Que représente l'avis sur le « contenu archivé » pour les nouvelles techniques courantes en matière d'impôt sur le revenu?

le 22 septembre 2008

Avis au lecteur :

Dans ce numéro

La Direction générale de la politique législative et des affaires réglementaires produit les Nouvelles techniques de l'impôt. Celles-ci sont fournies uniquement à des fins d'information et ne remplacent pas la loi. Si vous avez des commentaires ou des suggestions à formuler sur les sujets traités dans cette publication, veuillez les faire parvenir à l'adresse suivante :

Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique législative
   et des affaires réglementaires
Agence du revenu du Canada
Ottawa ON K1A 0L5

Les Nouvelles techniques de l'impôt sont accessibles sur le site Internet de l'Agence du revenu du Canada à www.arc.gc.ca.

Ce numéro comprend des sujets d’intéret courant qui ont été préparé comme sujets de discussion pour la conférence annuelle de l’Association canadienne d’études fiscales qui a eu lieu à Montréal, du 25 au 27 novembre 2007 par Richard Montroy, Directeur général de la Direction de la politique législative et par Mickey Sarazin, Directeur de la Division du secteur financier et des entités exonérées de la Direction de décisions en matière d’impôt sur le revenu, deux directions faisant partie de la Direction générale de la politique législative et des affaires réglementaire de l’Agence du revenu du Canada (ARC).

À moins d’indication contraire dans cette Nouvelles techniques de l’impôt, tout renvoi législatif se rapporte à la Loi de l’impôt sur le revenu (la Loi).

Questions présentées à la conférence

Administration unique de l’impôt des sociétés en Ontario

Question

On nous a dit que l’Agence du Revenu du Canada (ARC) commencera bientôt à administrer l’impôt sur le revenu des sociétés pour le compte de l’Ontario. Pouvez‑vous nous informer davantage à ce sujet?

Réponse

C’est une initiative importante pour l’ARC; l’ARC et le Ministère du revenu de l’Ontario travaillent ensemble pour la réaliser, et le milieu des affaires soutient cette initiative. L’administration unique de l’impôt des sociétés ontariennes par l’ARC fournira des avantages importants pour les entreprises ontariennes, y compris des coûts d’observation réduits. Les entreprises ontariennes auront un seul point de contact pour tous leurs impôts sur le revenu. Ceci signifie qu’il y aura un seul ensemble de règles, une déclaration d’impôt unique, une vérification et un seul processus des appels. La pleine harmonisation des systèmes provincial et fédéral d’impôt débutera lors de l’année d’imposition 2009.

À compter de février 2008, l’ARC acceptera les paiements d’acomptes provisionnels intégrés fédéraux-provinciaux pour l’année d’imposition 2009. À compter de janvier 2009, les sociétés ontariennes produiront une seule déclaration d’impôt T2 à l’ARC, pour l’année d’imposition 2009. Cependant, le milieu des affaires ne voulait pas attendre jusqu’à 2009 pour la mise en œuvre d’une seule déclaration d’impôt pour commencer à réaliser des économies en matière d’observation. Les gouvernements fédéral et provincial se sont engagés à fournir le plus tôt possible les avantages d’une administration unique aux entreprises ontariennes. Pour ce faire, l’ARC a consenti à être responsable de la plupart des fonctions administratives du gouvernement de l’Ontario en ce qui a trait à l’impôt des sociétés pour toutes les années d’imposition précédant 2009. À compter d’avril 2008, l’ARC entreprendra la vérification des déclarations d’impôt des sociétés ontariennes et assumera la responsabilité de la plupart des fonctions de l’Ontario en ce qui concerne les oppositions, les appels et les décisions.

Les renseignements sur le site Web sont constamment mis à jour, et ce aussi souvent que possible. Ainsi, on vous conseille de le visiter régulièrement pour être au courant des changements dans l’harmonisation du système fiscal. Vous le trouverez au www.cra.gc.ca/ctao.

Planifications fiscales interprovinciales

Question

Nous comprenons que certaines planifications fiscales interprovinciales font l’objet d’une attention spéciale de la part des provinces et de l’ARC depuis plusieurs années. Y a-t-il présentement des planifications fiscales qui préoccupent particulièrement les provinces et l’ARC?

Réponse

L’ARC et les provinces ont de grandes préoccupations relativement aux transactions qui réduisent l’assiette fiscale provinciale, tout particulièrement celles mises de l’avant par des fiscalistes où aucun impôt provincial sur le revenu, ou très peu, est payé. En plus du « Ontario Financing Arrangement », et du « Quebec Truffle Arrangement », ce dernier incitant le Québec à présenter des amendements en 2006 applicables à compter de 2002, l’ARC a identifié une autre planification désignée par le nom « Q-Yes Plan », c’est-à-dire le plan de réorganisation de fin d’année au Québec. Aucune demande de décision anticipée n’a été faite sur ces planifications pour le moment.

Le « Q-Yes Plan » facilite l’évitement de l’impôt provincial sur les gains en capital pour les particuliers et les sociétés en roulant des biens devant être vendus entre parties sans lien de dépendance à une nouvelle société ayant une fin d’exercice différente aux fins fédérales et provinciales. Un nombre nominal d’unités, émis dans le public, d’une société en commandite située au Québec est acquis par la société. La société en commandite a une fin d’exercice financier différente des deux choisies par la société. Ainsi, avec trois fins d’exercice financier, et en raison du calcul du revenu gagné dans une province exposé à l’article 400 du Règlement de l’impôt sur le revenu, seulement une fraction nominale du gain se trouve imposé.

Au nom des provinces avec lesquelles nous avons une entente de perception de l’impôt, l’ARC entend identifier et contester toutes les planifications d’évitement fiscal abusives envers les provinces. L’ARC travaille conjointement avec les provinces de l’Ontario, du Québec et de l’Alberta en ce sens.

Traitement fiscal de la TPS

La déductibilité des intérêts et pénalités découlant de la taxe sur les produits et services (TPS) ou de la taxe de vente harmonisée (TVH) aux fins de la Loi.

Question 1

Est-ce que les frais d’intérêts découlant d’une cotisation en vertu de la Partie IX de la Loi sur la taxe d’accise (la LTA), établie après le 1er avril 2007 mais liée à une période antérieure à cette date, peuvent être déductibles en vertu de la Loi?  Examinons les deux exemples suivants.

Exemple 1

Supposons qu’une société canadienne (Canadienne Ltée) ayant une fin d’exercice financier au 31 décembre 2007 a reçu une cotisation aux fins de la TPS datée le 30 juin 2007 pour une dette de TPS attribuable à la période de production en 2005. Les frais d’intérêts inclus dans la cotisation en vertu de l’ancien alinéa 280(1)b) de la LTA (jusqu’au 31 mars 2007) sont de 10 $. Les frais d’intérêts inclus en vertu du paragraphe 280(1) de la LTA (du 1er avril au 30 juin 2007) sont de 3 $.

Est-ce que le montant total de 13 $ est déductible au cours de l’année d’imposition 2007 du contribuable?

Exemple 2

Cette fois-ci, supposons que Canadienne Ltée a reçu une cotisation aux fins de la TPS datée le 30 juin 2008 à l’égard d’un solde dû pour la période de production de 2005. Les frais d’intérêts inclus dans la cotisation en vertu de l’ancien alinéa 280(1)b) de la LTA (jusqu’au 31 mars 2007) sont de 10 $ et les frais d’intérêts inclus en vertu du nouveau paragraphe 280(1) de la LTA (du 1er avril an 30 juin 2007) sont de 12 $.

Est-ce que le contribuable peut déduire un montant quelconque des frais d’intérêts cotisés de 22 $ dans le calcul de son revenu pour l’année d’imposition 2008?

Réponse 1

Avant l’introduction de la présente version de l’alinéa 18(1)t), un montant payé ou payable à titre d’intérêts en vertu de la Partie IX de la LTA qui étaient liés à un solde dû de TPS/TVH encourus dans le but de gagner un revenu d’entreprise ou de biens était déductible.

Par suite des changements annoncés dans le cadre du budget 2006, l’alinéa 18(1)t) prévoit maintenant qu’un contribuable, lors du calcul de son revenu provenant d’une entreprise ou d’un bien, ne peut plus déduire un montant payé ou payable à titre de frais d’intérêts découlant de l’application de la Partie IX de la LTA pour les années d’imposition commençant en avril 2007 ou après.

Tel que mentionné dans notre réponse à la question 1 du document d’interprétation 2007‑023664, nous sommes d’avis que la date d’entrée en vigueur de l’amendement relatif à l’alinéa 18(1)t) est applicable aux mots « payé ou payable ».  Ainsi, afin d’être déductibles, les frais d’intérêts doivent être « payés ou payables » dans une année d’imposition débutant avant le 1er avril 2007 [notre emphase].

Lorsque des frais d’intérêts sont courus, en vertu de la Partie IX de la LTA, lors d’une année d’imposition débutant le 1er avril 2007 ou après, de tels frais d’intérêts ne seront pas déductibles même s’ils sont relatifs à un montant dû de TPS/TVH ayant trait à une année qui a débutée avant le 1er avril 2007.

Exemple 1 – Commentaires

Le montant total de 13 $ de frais d’intérêts est « payable » dans une année d’imposition ayant débuté avant le 1er avril 2007 même si la portion de 3 $ de ces intérêts devient effectivement payable dans une période après le 31 mars 2007. Dans ce cas-ci, le plein montant de 13 $ de frais d’intérêts cotisés en 2007 serait déductible.

Exemple 2 – Commentaires

Compte tenu qu’une partie des 12 $ de frais d’intérêts devient « payable » dans une année d’imposition qui débute après le 1er avril 2007 (c.-à-d. l’année d’imposition 2008), la partie des frais d’intérêts qui devient payable pendant la période du 1er janvier au 30 juin 2008 ne sera pas déductible dans aucune année d’imposition. Le fait que la cotisation n’ait pas été émise avant le début de l’année d’imposition 2008 du contribuable (c.-à-d. une année d’imposition débutant après le 1er avril 2007) ne devrait pas résulter en un refus complet de tous les frais d’intérêts. Il semble évident qu’une partie de ceux-ci (c.‑à‑d. le montant de 10 $ plus une partie du 12 $) aurait été payable dans une année d’imposition débutant avant le 1er avril 2007.

Dans les deux exemples, nous constatons que la déduction n’est pas refusée par l’application de l’alinéa 18(1)t) et que les frais d’intérêts sont déductibles dans l’année d’imposition pendant laquelle ils se sont accumulés. À des fins de simplification administrative, nous pourrions accorder une déduction dans l’année où les frais d’intérêts sont cotisés ou payés.

Question 2

Qu’advient-il de la déductibilité, en vertu de la Loi, des pénalités imposées en vertu de la LTA après le 1er avril 2007 mais attribuable à une période antérieure à cette date?

Réponse 2

L’article 67.6 traite de la déductibilité des amendes et des pénalités qui sont imposées après le 22 mars 2004. L’article stipule que dans le calcul de son revenu, un contribuable ne peut pas déduire un montant au titre d’une amende ou pénalité (autres que celles prescrites) imposée sous le régime d’une loi d’un pays ou d’une de ses subdivisions politiques (incluant un État, une province ou un territoire) par toute personne ou tout organisme public qui est autorisé à imposer une telle amende ou pénalité. L’alinéa 7309a) proposé du Règlement stipule qu’aux fins de l’article 67.6, un montant payé ou payable en vertu des alinéas 280(1)a), 280(1.1)a) et 280(2)a) de la LTA est une pénalité prescrite.

Prenant effet le 1er avril 2007, les alinéas de la LTA, mentionnés ci-dessus, ont été amendés afin d’enlever toutes références à ces pénalités. Dès lors, les contribuables ne sont plus sujets à ces pénalités pour les périodes subséquentes au 31 mars 2007. Toutefois, une pénalité cotisée en vertu des alinéas 280(1)a), 280(1.1)a) ou 280(2)a) de la LTA relativement à une période avant le 1er avril 2007 continuera à être déductible en vertu de la Loi dans la mesure où la pénalité a été engagée par le contribuable afin de tirer un revenu provenant d’une entreprise ou d’un bien.

Contrôle des sociétés détenues par des fiducies de revenu – impact du changement des fiduciaires

Questions

  1. Quelle est la position de l’ARC quant à l’impact sur le contrôle d’une société détenue par une fiducie de revenu lorsqu’il y a un changement au niveau des fiduciaires?
  2. Lorsqu’une fiducie de revenu est impliquée, est-ce qu’on devrait regarder les détenteurs d’unités au lieu des fiduciaires afin de déterminer le contrôle d’une société détenue par une fiducie puisqu’une fiducie de revenu est similaire à une société publique en ce qui a trait à sa gouvernance?

Réponse

Dans une interprétation technique de mai 2005 (2004-0087761E5), l’ARC a conclu que lorsqu’une fiducie détient suffisamment d’actions avec droit de vote pour contrôler une société, un changement au niveau des fiduciaires de la fiducie pourrait déclencher une acquisition de contrôle de la société. Tel qu’indiqué dans cette interprétation, le test du contrôle de droit envisage la propriété des actions donnant droit au détenteur d’élire la majorité des directeurs. Dans l’affaire MNR. v. Consolidated Holding Company Limited, 72 DTC 6007 (CSC), une fiducie était actionnaire. Le tribunal a référé aux fiduciaires lors de la détermination du contrôle corporatif puisque la fiducie n’est pas une entité juridique, mais une relation entre les bénéficiaires et les fiduciaires. Lorsqu’une fiducie a une multitude de fiduciaires, la question de savoir si un fiduciaire ou un groupe de fiduciaires contrôle la société peut seulement être résolue après avoir examiné tous les faits pertinents incluant les termes de l’acte de fiducie. Cependant, en l’absence de preuves contraires, nous présumerions que tous les fiduciaires forment un groupe qui contrôle la société.

Comme l’ARC le mentionne aussi dansla Nouvelle technique No 34, nous avons pris cette position car nous croyons que l'obligation de chacun des fiduciaires d'agir dans l'intérêt des bénéficiaires de la fiducie fait en sorte qu'il est peu probable que deux fiduciaires puissent agir ensemble pour contrôler une société, à l'exclusion du troisième fiduciaire.

Ceci étant dit, étant donné le caractère unique de la structure de la gouvernance applicable aux fiducies de revenu, il nous faudrait revoir tous les faits d’un dossier particulier pour déterminer si la position énoncée dans l’interprétation technique de 2005 et la justification pour cette position s’appliquerait à une fiducie de revenu particulière.

Statut de société privée sous contrôle canadien (SPCC) – Impact de l’arrêt Sedona

Question

Quelle est la position de l’ARC en ce qui concerne l’application de l’alinéa 251(5)b) aux options d’achats d’actions accordées à des employés compte tenu de l’arrêt Sedona Networks Corporation c. Canada (2007 FCA 169), où la Cour d’appel fédérale (CAF) a conclu que tous les droits décrits à l’alinéa 251(5)b) devaient être pris en compte globalement dans la détermination du statut de « société privée sous contrôle canadien » (SPCC) au sens de la définition prévue au paragraphe 125(7), plutôt qu’être pris en compte sélectivement et individuellement?

Réponse

Deux principales questions ont été soulevées dans l’affaire Sedona :

  1. Est-ce que l’entente entre BMCC (une filiale d’une société publique) et Ventures (une société privée résidant au Canada), en vertu de laquelle Ventures s’était vue accorder le droit d’exercer les droits de vote rattachés aux actions de Sedona que détenait BMCC était pertinente dans la détermination du contrôle de Sedona?
  2. Dans quelle mesure les options d’achat d’actions du trésor de Sedona qui étaient détenues par des résidents et des non-résidents devaient-elles être prises en compte, aux fins de l’application de l’alinéa 251(5)b) et de l’alinéa b) de la définition de SPCC au paragraphe 125(7) de la Loi, dans la détermination du contrôle de Sedona?

En ce qui concerne la première question, la CAF a statué que l’entente entre Ventures et BMCC n’était pas pertinente dans la détermination du contrôle de Sedona, de telle sorte que, en faisant abstraction des options et de l’application de l’alinéa 251(5)b), Sedona serait contrôlée par la « personne donnée » hypothétique à laquelle on réfère à l’alinéa b) de la définition de SPCC et ne serait donc pas une SPCC.

Ayant disposé de cette manière de la première question, il n’était pas nécessaire que la CAF considère la deuxième question relativement à l’impact de l’alinéa 251(5)b). Les tribunaux ont statué à plusieurs occasions que l’alinéa 251(5)b) n’a pas pour effet d’enlever le contrôle d’une société à une personne qui, en fait, en détient le contrôle, puisque le but de l’alinéa 251(5)b) est d’étendre la notion de contrôle, et non de la restreindre [Note 1]. Par conséquent, les commentaires de la CAF en ce qui concerne l’alinéa 251(5)b) peuvent être considérés comme des remarques incidentes (obiter dicta).

On doit aussi noter que la CAF n’a pas mentionné explicitement que l’alinéa 251(5)b) doit être appliqué en considérant les droits détenus par toutes les personnes; cette interprétation de la disposition est, au mieux, implicite dans les calculs de la CAF au paragraphe 27 des motifs de la décision.

Compte tenu de ces observations, l’ARC ne croit pas que l’arrêt Sedona l’empêche d’appliquer l’alinéa 251(5)b) sur une base détenteur-par-détenteur, étant donné qu’une telle interprétation peut être supportée par le contexte et l’objet des dispositions en question.

Disposition de la convention fiscale entre le Canada et les États-Unis d’Amérique impliquant les autorités compétentes

La convention fiscale entre le Canada et les États-Unis d’Amérique (1980) (la Convention) prévoit au paragraphe 4 de l’article IV ce qui suit : « lorsque… une succession, une fiducie ou une autre personne (autre qu’une personne physique ou une société) est un résident des deux États contractants, les autorités compétentes des États contractants s’efforcent d’un commun accord de trancher la question et de déterminer les modalités d’application de la Convention à ladite personne. »

Question 1

L’Agence du revenu du Canada (ARC) peut-elle fournir des directives quant aux critères utilisés pour déterminer la résidence d’une succession ou fiducie pour les fins de cette disposition?

Réponse 1

Tel que prévu à l’article I de la Convention, la Convention est généralement applicable aux personnes qui sont résidents soit du Canada, soit des États-Unis, ou des deux pays. Lorsqu’une personne est considérée comme un résident des deux États contractants, l’article IV prévoit une procédure pour tenter de trancher la question de double résidence de façon à ce que la personne soit considérée être un résident d’un seul État. Si la personne en question est une succession ou une fiducie, l’ARC est d’avis que les règles de bris d’égalité (« tie-breaker rules ») prévues au paragraphe 2 de l’article IV de la Convention ne sont pas applicables.

Pour déterminer si une succession ou une fiducie est résident du Canada aux fins de la Loi, l’ARC appliquera généralement les critères prévus au bulletin d’interprétation IT‑447, Résidence d’une fiducie ou succession. Tel que mentionné dans ce document, la position de l’ARC est que la question de la résidence d’une fiducie ou succession au Canada, ou dans une province ou un territoire particulier du Canada, est une question de fait qui doit être déterminée selon les circonstances entourant chaque cas. Toutefois, en l’absence de disposition législative expresse à l’effet contraire, une fiducie ou succession sera généralement considérée comme résidant au même endroit que le fiduciaire, l'exécuteur testamentaire, l'administrateur successoral, l'héritier ou tout autre représentant légal qui administre la fiducie ou en contrôle les biens. Si la fiducie ou la succession est également considérée être un résident des États-Unis en vertu du droit interne de ce pays, et par le fait même être un résident des deux États Contractants aux fins de la Convention, l’autorité compétente du Canada prendra en considération tous les faits propres à chaque situation en vue d’évaluer l’importance des liens que la fiducie entretient avec le Canada par rapport aux États-Unis. En plus des facteurs prévus au IT‑447, l’autorité compétente canadienne pourra prendre en considération certains des facteurs suivants : la résidence du constituant, la résidence des bénéficiaires, l’emplacement des biens de la fiducie, la raison pour laquelle la fiducie est établie dans une juridiction particulière, etc. Cette liste ne se veut pas exhaustive puisque les faits de chaque cas peuvent justifier différentes considérations, lesquelles pourront conduire à différentes négociations.

Question 2

L’ARC s’est-elle déjà prononcée relativement à cette disposition de la Convention ?

Réponse 2

L’autorité compétente du Canada a reçu très peu de demandes en vue de négocier la question de double résidence d’une succession ou d’une fiducie avec l’autorité compétente des États-Unis en vertu de cette disposition de la Convention. La position de l’autorité compétente du Canada quant à cette question a cependant été sollicitée à quelques reprises suite aux modifications proposées à l’article 94.

Question 3

Le 29 octobre 2007, la Chambre des communes adoptait le projet de loi C‑10, qui est une réimpression du projet de loi C‑33 de la session parlementaire précédente. Le projet de loi C‑10 propose notamment d’apporter des modifications à l’article 94. Est-il possible d’invoquer le paragraphe 4 de l’article IV de la Convention lorsqu’une fiducie établie aux États-Unis est réputée être résidente du Canada en vertu des dispositions proposées du nouveau paragraphe 94(3) (« nouvel article 94 ») ?

Réponse 3

Bien que cette question soit prématurée à ce stade et que l’ARC ne puisse généralement se prononcer quant aux questions portant sur des modifications proposées à la Loi, nous reconnaissons que cette question peut affecter plusieurs contribuables et s’avérer importante pour eux et pour leurs conseillers lors de la planification de leurs affaires. En conséquence, nous apprécions la chance qui nous est donnée d’expliquer la position de l’autorité compétente du Canada à cet égard, en présumant que les modifications en cause seront adoptées telles que proposées dans le projet de loi C‑10.

Les demandes reçues à ce sujet ont mené l’autorité compétente du Canada à entreprendre une étude consultative approfondie auprès de différents intervenants de l’ARC et du ministère des Finances. Cette question fut également discutée avec les représentants du service de l’autorité compétente américain, en vue d’expliquer les préoccupations du Canada dans ces situations.

Comme vous vous rappellerez sans doute, les documents du Discours du budget de 1999 s’étaient spécifiquement penchés sur la question de l’utilisation de fiducies non résidentes par des résidents canadiens pour gagner certains revenus. La principale préoccupation était que ces structures pouvaient permettre de reporter ou d’éviter l’impôt canadien sur des revenus qui seraient par ailleurs imposables au Canada. En fait, on notait que l’une des caractéristiques de ces structures consiste à dissimuler le fait que la fiducie non résidente compte un bénéficiaire qui réside au Canada et que certaines juridictions étrangères avaient modifié leurs lois sur les fiducies pour permettre une plus grande flexibilité quant à la désignation des bénéficiaires de la fiducie, ce qui rendait les règles actuelles de l’article 94 difficiles à appliquer. Nous comprenons que les modifications proposées à l’article 94 visent à réduire ces lacunes.

Lorsqu’une fiducie est réputée être résidente du Canada en vertu du nouvel article 94, la position de l’ARC est qu’une telle fiducie est également résidente du Canada pour les fins de la convention fiscale applicable, en l’occurrence, aux fins du paragraphe 1 de l’article IV de la Convention. Dans l’éventualité où une telle fiducie serait également résidente de l’autre État contractant, conformément au droit interne de cet État, la fiducie pourra être considérée résidente des deux États contractants et pourra demander, conformément au paragraphe 4 de l’article IV de la Convention, que les autorités compétentes des deux États contractants s’efforcent d’un commun accord de trancher la question et de déterminer les modalités d’application de la Convention à cette fiducie. À cet égard, la position de l’autorité compétente du Canada est à l’effet qu’il ne sera généralement pas approprié de céder la résidence canadienne d’une fiducie assujettie au nouvel article 94 dans le cadre de négociations avec l’autorité compétente de l’autre État contractant. En effet, l’autorité compétente du Canada est d’avis que le critère de résidence utilisé au nouvel article 94 n’est ni inférieur ni subordonné à d’autres critères pouvant être considérés pour déterminer la résidence d’une fiducie. De même, nous comprenons que l’autorité compétente de l’autre État contractant pourrait pareillement ne pas être encline à céder la résidence d’une fiducie qui serait par ailleurs un résident de sa juridiction. Enfin, puisque les dispositions du nouvel article 94 prévoient un allègement pour l’impôt étranger payé par la fiducie, si un tel impôt est payé, nous comprenons que la législation proposée n’envisage pas que l’autre État contractant cède son droit d’imposer le revenu de source étrangère gagné par la fiducie. Par conséquent, la position de l’autorité compétente du Canada est à l’effet que la négociation en vue de trancher la question de double résidence ne sera généralement pas possible ou judicieuse, particulièrement lorsqu’il est connu de façon générale que la question est sans issue entre les autorités compétentes des deux États contractants.

Nous tenons à préciser que cette disposition de la Convention n’impose pas aux autorités compétentes l’obligation d’en arriver à un accord commun. Il est donc envisagé que la fiducie puisse demeurer résidente des deux États contractants si les autorités compétentes ne peuvent trancher la question. En fait, tel qu’indiqué plus haut, la Convention prévoit spécifiquement que ses dispositions puissent s’appliquer aux personnes qui sont résidentes des deux États contractants. Le fait que les autorités compétentes ne soient aucunement obligées de trancher la question est compatible avec les dispositions de l’article XXVI de la Convention (Procédure amiable) ainsi que les commentaires sur l’article 25 du modèle de convention fiscale de l’OCDE, lesquels utilisent un libellé très similaire à celui du paragraphe 4 de l’article IV de la Convention. Nous notons par surcroît que l’article 2 du 5e protocole à la Convention, signé le 21 septembre 2007, ajoutera au paragraphe 3 de l’article IV de la Convention des dispositions très similaires en vertu desquelles les autorités compétentes des deux États contractants devront s’efforcer d’un commun accord de trancher la question de la résidence de certaines sociétés et de déterminer les modalités d’application de la Convention dans ces situations. La dernière partie du paragraphe 3(b) de l’article IV reconnaît spécifiquement que les autorités compétentes peuvent ne pas être mesure d’en arriver à un accord commun quant à la question de double résidence. Ces dispositions devraient être mises en contraste avec le paragraphe 2(d) de l’article IV de la Convention, lequel prévoit expressément l’obligation des autorités compétentes de trancher la question de la résidence dans le cas d’une personne physique. Cette obligation est plus amplement reflétée dans les notes diplomatiques échangées en référence avec le 5e protocole à la Convention (annexe A de la Convention), lesquelles prévoient que l’arbitrage obligatoire servira à déterminer les questions de résidence mais uniquement dans la mesure où il s’agit de la question de la résidence d’une personne physique.

Question 4

Est-il possible également d’invoquer ces dispositions de la Convention lorsqu’une fiducie établie aux États-Unis est réputée résidente du Canada en vertu des dispositions actuelles du paragraphe 94(1)?

Réponse 4

Tel qu’indiqué plus haut, l’autorité compétente du Canada a reçu très peu de demandes d’assistance de la part de fiducies assujetties aux dispositions actuelles de l’article 94. Cependant, de façon générale, considérant les similitudes entre les deux régimes, nous ne voyons aucune raison manifeste pour laquelle la position décrite ci-dessus, concernant le nouvel article 94, ne devrait pas également s’appliquer aux situations où l’article 94 actuel s’applique.

Question 5

L’ARC pourrait-elle donner un exemple des « modalités d’application » de la Convention ?

Réponse 5

Nous croyons que la détermination des « modalités d’application » de la Convention est possible nonobstant le défaut de trancher la question de la résidence. À cet égard, la position de l’autorité compétente du Canada est que la Convention devrait être appliquée à une fiducie assujettie à l’article 94 de façon à éviter toute forme de double imposition inopinée. En conséquence, dès que les déclarations de revenus requises sont produites au Canada, l’autorité compétente du Canada entend accepter de la part d’une fiducie assujettie à l’article 94 toute demande dans le but d’obtenir un allègement à une situation de double imposition et considérera apporter une solution de façon unilatérale ou encore entamera des discussions avec l’autorité compétente de l’autre État contractant en vue d’éviter la double imposition.

Plafond de la déduction des intérêts

Question

Comment l’ARC interprète-t-elle l’expression « début d’un mois civil » au sous‑alinéa 18(4)a)(ii) pour calculer le capital d’une société nouvellement incorporée, aux fins des règles du plafond de la déduction des intérêts?

Réponse

Selon la position de l’ARC, l’expression « début d’un mois civil » signifie le premier instant du premier jour du mois. Puisque le début du premier exercice d’une société est au moment de son incorporation, pour les fins du sous-alinéa 18(4)a)(ii), nous acceptons dans le cas d’une société qui est nouvellement incorporée que l’expression « début d’un mois civil » correspond à la date d’incorporation de la société.

Imperial Oil et le traitement des prêts en devises étrangères

Question

La Cour suprême du Canada a déclaré, en obiter, dans sa décision Imperial Oil, que: « sans conversion monétaire, le simple remboursement du principal – la chose même qui a été empruntée – ne peut entraîner un profit ou une perte ». Est-ce que l’ARC partage l’avis de la Cour suprême ou est-ce qu’elle étend cette application à des situations où, par exemple, des prêts dénommés en dollars américains sont remboursés en utilisant des dollars américains nouvellement empruntés ou des dollars américains générés par les opérations du groupe corporatif de telle sorte qu’il n’y a pas de gain ou perte sur taux de change lors du remboursement du prêt original.

Réponse

Bien que nous soyons d’accord avec le ratio decidendi de la Cour suprême du Canada, l’ARC n’est pas liée par ce commentaire parce qu’il a été cité en obiter. Conséquemment, lorsque des prêts dénommés en dollars américains sont remboursés en utilisant des dollars américains nouvellement empruntés ou des dollars américains générés par les opérations du groupe corporatif et qu’il y a eu une fluctuation de la valeur du dollar américain par rapport au dollar canadien depuis le moment où l’argent a été emprunté, le contribuable sera considéré comme ayant « réalisé un gain » ou « subi une perte » aux fins du paragraphe 39(2), au moment du remboursement d’une fraction ou de toutes les créances dénommées en devises étrangères.

Règles sur les intermédiaires de placement déterminés – Croissance normale transitoire

Question

Quelles sont les conséquences d’un dépassement de la zone sûre lorsqu’il peut être démontré que la croissance est « normale » dans les circonstances?

Réponse

Selon la nouvelle législation relativement aux entités intermédiaires de placement déterminées, l’application aux entités admissibles des définitions de « fiducie intermédiaire de placement déterminée » et de « société de personnes intermédiaire de placement déterminée » est suspendue jusqu’à la fin d’une période transitoire spécifique.

La détermination de la période transitoire requiert l’interprétation de l’expression « croissance excède ce qui constitue une croissance normale ». Étant donné que cette expression se retrouve dans la Loi, il s’agit nécessairement d’un processus d’interprétation législatif. Le sens de cette expression qui sera déterminé selon ce processus devra en conséquence respecter les principes établis pour l’interprétation des lois fiscales.

Ceci étant dit, la Loi indique expressément que la détermination de ce qui constitue une croissance qui excède une croissance normale pour une entité admissible devra se faire d’après les précisions publiées par le ministère des Finances. En conséquence, nous n’adhérons pas à l’opinion selon laquelle, lors de la détermination à savoir si une entité a excédé la croissance normale aux fins des règles transitoires, le résultat obtenu lors de l’application des précisions publiées par le ministère des Finances peut être mise de côté et que l’on peut considérer d’autres critères. Une telle approche rendrait nulle l’exigence de suivre les précisions du ministère des Finances. La règle législative voulant que les précisions du ministère des Finances soient appliquées afin de déterminer si une entité excède la croissance normale, est une indication que l’on doit déroger au sens ordinaire de cette expression quel qu’il soit et donner plus de poids au contexte et à l’objet de la disposition législative lors de la détermination. En conséquence, l’approche privilégiée est d’appliquer les précisions du ministère aux faits pertinents afin de s’assurer que le résultat est conforme au contexte et au but législatif.

À cet égard, nous offrons les commentaires supplémentaires suivants. Le but de l’imposition des entités intermédiaires de placement déterminé est de garantir un traitement fiscal équitable entre les entités intermédiaires, les sociétés et leurs investisseurs respectifs. Selon nous, la disposition transitoire d’allègement dans l’application des définitions de « fiducie intermédiaire de placement déterminée » et de « société de personnes intermédiaire de placement déterminée », n’avait pas pour but de permettre de s’éloigner de ce principe de traitement fiscal équitable.

Le but de cet allègement transitoire était plutôt de prévoir une transition harmonieuse à un régime d’imposition de type « société » selon les règles d’impositions pour les entités intermédiaires de placement déterminées, pour les structures d’entités intermédiaires en place le 31 octobre 2006.

L’application des précisions du ministère des Finances devrait donc s’accorder avec l’objectif d’avoir une transition harmonieuse et du même coup réconcilier l’objectif législatif de garantir un traitement fiscal équitable entre les entités intermédiaires, les sociétés et leurs investisseurs respectifs.

L’allègement transitoire d’une entité admissible se termine le premier jour après le 15 décembre 2006 lors duquel l’entité excède ce qui constitue une croissance normale tel que déterminé par les précisions du ministère des Finances. En conséquence, les définitions de « fiducie intermédiaire de placement déterminée » et de « société de personnes intermédiaire de placement déterminée » commenceront à s’appliquer à une entité lors de son année d’imposition qui inclut le jour lors duquel elle a excédé, pour la première fois, ce qui constitue une croissance normale.

Entité intermédiaire de placement déterminée – Définition de « fiducie de placement immobilier » à l’article 122.1

Question

Les exigences relatives au revenu dans la définition de fiducie de placement immobilier  n’incluent pas le revenu gagné en tant que bénéficiaire d’une fiducie. Est-ce que le revenu d’une fiducie conserve sa nature entre les mains d’une autre fiducie qui en est bénéficiaire aux fins du test de revenu d’une « fiducie de placement immobilier » au sens du paragraphe 122.1(1)?

Réponse

Non. Le paragraphe 108(5) prévoit que le revenu attribué à un bénéficiaire par une fiducie est « un revenu que le bénéficiaire a tiré, pour l’année, d’un bien qui constitue une participation dans la fiducie et non un revenu tiré d’une autre source » sauf disposition contraire de la Partie I. Rien dans l’article 122.1 ne contrecarre l’effet du paragraphe 108(5). En conséquence, lorsqu’une fiducie qui satisfait aux conditions énumérées aux alinéas a) à c) de la définition d’une « fiducie intermédiaire de placement déterminée » au paragraphe 122.1(1), est elle-même bénéficiaire d’une autre fiducie et que la seule source de revenu de la première fiducie provient du revenu qui lui a été attribué de la seconde fiducie, la première fiducie ne sera pas admissible comme une « fiducie de placement immobilier » au sens du paragraphe 122.1(1) quoique la seconde fiducie tire au moins 95% de ses revenus de la vente de biens immeubles ou réels. En arrivant à cette conclusion, nous acceptons que la définition de « bien immeuble ou réel » au paragraphe 122.1(1) inclut un titre qui est une « fiducie de placement immobilier ». Toutefois, nous ne pouvons pas conclure que le revenu attribué à un bénéficiaire d’une fiducie qui est une « fiducie de placement immobilier » serait admissible en tant que « loyers de biens immeubles ou réels » au sens du paragraphe 122.1(1).

Par ailleurs, nous avons récemment reçu une demande écrite d’interprétation technique sur cette question qui inclut une analyse technique des dispositions mentionnées ci‑dessus. La bonne nouvelle est que la question est toujours à l’étude.

Ententes conditionnelles et l’alinéa 251(5)b)

Le nouveau paragraphe 249(3.1) déclenche une fin d’année d’imposition additionnelle au moment où une société devient une SPCC ou cesse de l’être (sujet à la possibilité d’éviter cette fin d’année d’imposition en effectuant le choix prévu au paragraphe 89(11) dans le cas où  la société cesse d’être une SPCC). L’alinéa 251(5)b) est rédigé de façon extrêmement large et une société cesse d’être une SPCC, par exemple, si un non‑résident a un droit éventuel futur d’acquérir des actions qui pourraient lui procurer le contrôle de la société. Les sociétés canadiennes contrôlées par des entités intermédiaires de placement déterminées pourraient être des SPCC si elles ne sont pas contrôlées par, ou si la majorité de leurs actions n’est pas détenue par, des non-résidents et/ou des sociétés publiques.

Lors de plusieurs transactions, les entités intermédiaires de placement déterminées ont conclu une entente afin de vendre leurs filiales à une date ultérieure, notamment, à des non-résidents. Toutefois, les ententes sont sujettes à une condition préalable (qui ne peut faire l’objet d’une renonciation) à l’effet que les détenteurs d’unités des entités intermédiaires de placement déterminées doivent voter en faveur d’une telle transaction, puisque les fiduciaires n’ont pas l’autorité d’entreprendre une telle transaction sans l’accord des détenteurs d’unités. Habituellement, le vote des détenteurs d’unités (et par la suite la clôture de la transaction) aura lieu deux mois après la signature de l’entente initiale en raison du temps requis pour préparer la circulaire, l’envoyer par la poste aux détenteurs d’unités et prévoir le délai requis pour tenir une assemblée des détenteurs d’unités.

Question

Dans ces circonstances, est-ce que le droit découlant de l’entente qui est sujet à une condition préalable est un droit décrit à l’alinéa 251(5)b)?

Réponse

Le « droit » décrit à l’alinéa 251(5)b) par l’expression « la personne qui, à un moment donné, en vertu d'un contrat, en equity ou autrement, a un droit, immédiat ou futur, conditionnel ou non » a reçu une interprétation large par les tribunaux. [Note 2] Nous sommes d’avis que lorsque le droit d’une partie d’acquérir les actions d’une société détenues par le vendeur est sujet à une condition, la partie a un droit conditionnel d’acquérir des actions auquel s’applique l’alinéa 251(5)b).

L’accès des vérificateurs de l'ARC aux documents de travail de vérification

Question

Pouvez-vous nous donner le statut de l’examen de la politique de l’ARC en ce qui a trait à ce sujet?

Réponse

L’ARC continue de collaborer avec le groupe de travail concernant les documents de travail des vérificateurs et la confidentialité de l’ICCA, et avec d’autres intervenants. Une politique est présentement à l’étape de la rédaction et sera distribuée pour commentaires.

Classification des entités étrangères

Depuis la publication du bulletin IT-343R en 1977, l’ARC a changé sa position relativement à l’importance du statut d’entité juridique distincte dans la classification des entités étrangères. Le statut d’entité juridique distincte est encore considéré comme l’une des caractéristiques distinctives des sociétés, mais ce n’est pas seulement une caractéristique détenue par les sociétés. Le fait pour une entité d’avoir une existence juridique séparée n’est pas, en soi, déterminant quant à son statut aux fins de l’impôt.

Question

Quels sont les genres d’entités examinées par l’ARC qui ont été classifiées comme étant des sociétés par suite de l’utilisation de la nouvelle approche de l’ARC?

Réponse

À l’aide de la nouvelle approche, nous avons examiné les caractéristiques des sociétés à responsabilité limitée de Pologne, des sociétés à responsabilité limitée des États-Unis (LLC), des sociétés S et des sociétés par actions simplifiées de France et nous avons conclu que ces entités étaient des sociétés aux fins de l’impôt canadien.

La Cour suprême de la Colombie-Britannique est arrivée à la même conclusion relativement aux sociétés à responsabilité limitée (LLC) dans le cas d’une LLC du Nevada dans l’affaire Boliden Westmin Limited and NVI Mining Ltd. v. Her Majesty the Queen, 2007-PTC-BC-4. Le tribunal, considérant qu’une LLC du Nevada avait plusieurs des caractéristiques d’une société (telles que la responsabilité limitée, la personnalité juridique distincte, l’émission d’un genre d’actions portant un nom différent, le droit pour la personne juridique de transiger avec les biens, de contracter, de poursuivre, de recevoir des subventions ou des privilèges en son propre nom), a décidé que la LLC du Nevada était une société selon les lois d’imposition de la Colombie-Britannique et était d’avis qu’il en était de même pour la législation fiscale fédérale.

Nous ne pouvons pas toujours arriver à une position générale quant au statut d’une entité étrangère particulière. Dans certaines situations, nous sommes arrivés à une conclusion après l’analyse non seulement de la législation étrangère qui régissait une entité mais également des ententes telles que les statuts de constitution et les contrats entre les parties applicables à cette entité.  Par exemple, après l’analyse de la législation étrangère et des ententes liées à leur création, nous avons conclu que la coopérative néerlandaise, la « Chilean Special Contractual Mining Company » et le « Chinese-Foreign Contractual Joint Venture » examinés étaient des sociétés pour les fins fiscales fédérales.

Nous avons examiné d’autres sortes d’entités à l’égard desquelles nous n’avons pas conclu qu’il s’agissait de sociétés pour les fins fiscales fédérales, telles que les entités régies par le DRUPA et le DRULPA, une société en commandite d’Australie et une société en nom collectif de France. Nous avons jugé que ces entités étaient des sociétés de personnes. Nous avons décidé que l’association de personnes du Pakistan que nous avons examinée était une société de personnes en se basant sur la législation étrangère et les ententes et faits relatifs à cette situation  particulière. Nous avons estimé que le fonds d’investissement allemand et la fondation autrichienne que nous avons examinés étaient des fiducies à la suite de l’analyse de la législation étrangère et des ententes pertinentes.

L’approche que nous utilisons reste telle que mentionnée l’an dernier. Ainsi, afin de déterminer le statut d’une entité pour les fins fiscales canadiennes, nous suivons généralement l’approche en deux étapes décrite ci‑après :

  1. Déterminer les caractéristiques de l’association commerciale étrangère selon la loi commerciale étrangère;
  2. Comparer ces caractéristiques avec les catégories d’associations commerciales reconnues selon le droit commercial canadien afin de classifier cette association commerciale étrangère dans l’une de ces catégories.

Même si nous évaluons toutes les caractéristiques d’une entité, les attributs les plus importants sont la nature de la relation entre les parties et les droits et obligations des parties selon les lois applicables et les ententes.

Application de l’alinéa 95(6)b)

Dans une ébauche du numéro 36 des Nouvelles techniques de l’impôt sur le revenu (ITTN 36), dont la distribution était limitée, l’ARC avait identifié certaines situations abusives aux fins de l’alinéa 95(6)b). Certaines des situations, dans cette ébauche, n’ont pas été reprises dans la version officielle publiée le 27 juillet 2007 (p. ex., des structures dites de « double dips » où il y a eut un refinancement de la dette de la société étrangère opérante et la mise en œuvre de certaines sociétés de gestion étrangères).

Questions

  1. Pouvons-nous supposer par leur omission, que l’ARC a modifié son point de vue et a conclu que ces situations n’étaient pas abusives?
  2. En outre, il y avait dans l’ébauche, un paragraphe qui visait spécifiquement « des séries d’opération » aux fins de l’alinéa 95(6)b). Ce paragraphe n’est pas inclus dans la version finale. Quelles sont les motifs de cette omission?

Réponse

L’ébauche du ITTN 36 mentionnait que l’ARC limiterait l’application de l’alinéa 95(6)b) à des situations où la politique fiscale d’une ou plusieurs dispositions de la Loi était contrecarrée ou abusée. L’ARC est maintenant d’avis que l’alinéa 95(6)b) n’a pas de telles limites et que la seule question qui doit être résolue dans l’application de cette disposition est de savoir s’il peut être raisonnable de considérer que le but principal de l’acquisition ou de la disposition visée est de permettre à une personne d’éviter, de réduire ou de reporter la paiement de l’impôt. 

Des faits ont été ajoutés aux exemples de la version officielle pour essayer de démontrer que l’ARC considère que l’analyse de l’alinéa 95(6)b) devrait généralement se limiter à mesurer l’avantage fiscal et à le comparer à l’ensemble des avantages potentiels directs ou indirects qui ne sont pas de nature fiscale. Quelques exemples de la version provisoire ont été éliminés parce qu’ils étaient superflus tandis que, dans d’autres cas, on a considéré qu’il n’était pas raisonnable de présumer des faits entourant une situation aux fins de l’analyse de l’alinéa 95(6)b). L’ARC serait disposée à se prononcer, dans le cadre d’une demande de décisions anticipées, sur l’application de l’alinéa 95(6)b) à des opérations projetées qui ne sont pas similaires à celles décrites dans la version officielle.

En ce qui concerne la question visant les séries d’opération, l’ARC a indiqué dans la version officielle du ITTN 36 qu’à son avis, le but principal d’une acquisition ou d’une disposition doit être déterminé suite à l’examen de tous les faits et circonstances entourant cette transaction. Il n’y a rien dans ce paragraphe qui nous empêcherait de tenir compte de toutes autres opérations pour déterminer le but principal d’une acquisition ou d’une disposition lorsqu’une telle acquisition ou disposition fait partie d’une série d’opérations.

Sociétés de gestion de pension

Il n’est pas clair de savoir si les limites quantitatives s’appliquent au niveau d’une société immobilière de pension, décrite au sous-alinéa 149(1)o.2)(ii), ou une société de placements de pension, décrite au sous-alinéa 149(1)o.2)(iii). Par exemple, dans le cas d’une société immobilière de pension, la subdivision 149(1)o.2)(ii)(A)(II) qui a été ajoutée par le projet de loi technique de 2001, applicable aux années d’imposition se terminant après 2000, élargit la portée de la définition d’une société immobilière afin de permettre à une société d’investir ses fonds dans une société de personnes qui limite ses activités de la façon décrite.

Toutefois, la division 149(1)o.2)(ii)(B) n’a pas été modifiée d’une manière qui indiquerait clairement qu’un placement dans une société de personnes n’est pas assujetti aux limites quantitatives prescrites en vertu de la Loi de 1985 sur les normes de prestation de pension (LNPP) ou une loi provinciale semblable. Par exemple, la LNPP et plusieurs lois provinciales prévoient qu’une société de gestion de pension ne peut pas détenir plus que 10 % de la valeur comptable de ses actifs dans un placement quelconque. Au Québec, il y a une condition de diversification sans une limite quantitative fixe.

Question 1

Dans ce contexte, la question est à savoir si un placement par une société immobilière de pension dans des participations d’une société de personnes se limite à 10 % de la valeur comptable des actifs de la société de gestion de pension, (ou d’un autre niveau de diversification, mais non 100 %).

Réponse 1

L’alinéa 149(1)o.2) exonère certaines sociétés de gestion de pension de l’impôt de la partie I, en autant que certaines conditions sont satisfaites. Généralement, les conditions qui doivent être satisfaites se rapportent au droit de propriété et aux activités d’une société de gestion de pension aussi bien qu’aux placements qui peuvent être faits par une société de gestion de pension.

Le sous-alinéa 149(1)o.2)(ii) prévoit, entre autres, des conditions concernant les activités et les placements d’une société immobilière de pension qui doivent être satisfaites aux fins de l’alinéa 149(1)o.2). La subdivision 149(1)o.2)(ii)(A)(II) exige qu’une société immobilière de pension limite ses activités au placement de ses fonds dans une société de personnes qui limite ses activités à l’acquisition, la détention, l’entretien, l’amélioration, la location ou la gestion d’immobilisations qui sont des biens immeubles, ou des droits sur de tels biens, appartenant à la société de personnes. La division 149(1)o.2)(ii)(B) prévoit qu’une société immobilière de pension ne fait que des placements dans des biens immeubles ou dans des droits sur de tels biens, ou des placements que peut faire un régime de pension en vertu de la LNPP ou une loi provinciale semblable. Selon l’ARC, les limites quantitatives visées dans la LNPP ou une loi provinciale semblable sont applicables à cette division. Nous sommes d’avis que chacune des conditions prévues aux divisions 149(1)o.2)(ii)(A), (B) ou (C) doivent être satisfaites pour qu’une société de gestion de pension satisfasse aux exigences du sous-alinéa 149(1)o.2)(ii).

Par contre, la question au sujet des exigences de la division 149(1)o.2)(ii)(B) et l’application des limites de placement selon la LNPP ou une loi provinciale semblable à une société immobilière de pension qui investit des fonds dans une société de personnes telle que décrite à la division 149(1)o.2)(ii)(B) est actuellement à l’étude. Par suite de cette revue, nous fournirons d’autres renseignements sur cette question.

Question 2

De la même façon, est-ce que l’ARC est d’avis que les placements d’une société de placements de pension assujettie au sous-alinéa 149(1)o.2)(iii) sont visés par une limite quantitative semblable au niveau de la société elle-même?

Réponse 2

L’alinéa 149(1)o.2) exonère certaines société de gestion de pension de l’impôt de la Partie I, en autant que certaines conditions sont satisfaites. Généralement, les conditions qui doivent être satisfaites se rapportent au droit de propriété et aux activités d’une société de gestion de pension, aussi bien qu’aux placements qui peuvent être faits par une société de gestion de pension.

Le sous-alinéa 149(1)o.2)(iii) prévoit les conditions concernant les placements qui peuvent être faits par une société qui est une société de placements de pension aux fins de l’alinéa 149(1)o.2). Le préambule du sous-alinéa 149(1)o.2)(iii) prévoit qu’une société de placement de pension n’a fait d’autres placements que ceux qu’un régime de pension pouvait faire en vertu de la LNPP ou toute autre loi provinciale semblable et selon la position de l’ARC, les limites quantitatives visées dans la LNPP ou une loi provinciale semblable sont applicables. À notre avis, une société de placement de pension doit satisfaire à la fois au préambule du sous-alinéa 149(1)o.2)(iii) et à toutes les conditions aux divisions 149(1)o.2)(iii)(A), (B) et (C).

Questions non présentées à la conférence

Application du sous-alinéa 212(1)b)(vii)

Question

Quelle sera la position administrative de l’ARC sur l’application du sous-alinéa 212(1)b)(vii) concernant la retenue d’impôt sur les paiements d’intérêts transfrontaliers si le projet de loi C-28 ne reçoit pas la sanction royale avant le 1er janvier 2008?

Réponse

L’ARC poursuivrait la mise en oeuvre de l’exonération de la retenue d’impôt de la partie XIII selon sa pratique de longue date sur l’administration d’un avant-projet de loi.

Cependant, si le gouvernement était défait à cause du projet de loi C-28, l’ARC ne mettrait pas en application l’exonération de la retenue d’impôt de la partie XIII.

Si la proposition n’est pas sanctionnée, nous pouvons donner l’assurance qu’il n’y aura aucun intérêt et pénalité pour ceux qui choisissent de ne pas retenir d’impôt en autant qu’ils ont agi de bonne foi.

Déduction et option d’achat d’actions

De façon générale, on s’attend à ce que les fiducies de revenus et de redevances fassent des distributions régulièrement à leurs détenteurs d’unités sur une base mensuelle ou trimestrielle. En théorie, la valeur d’une unité devrait être réduite par le montant de ces distributions de sorte que, habituellement, les options pour acquérir des unités diminueront également en valeur lorsqu’une distribution est faite.

Question

Toutefois, en raison d’autres influences du marché, s’il n’y a aucune preuve directe d’une baisse évidente du prix du marché qui coïncide avec une distribution et une réduction de prix de levée, quels sont les critères d’une réduction de la juste valeur marchande que l’ARC accepterait pour permettre une réduction du prix de levée aux fins des paragraphes 110(1.7) et (1.8) proposés?

Réponse

Le paragraphe 110(1.7) proposé a pour objet de faire en sorte qu’un employé qui lève une option d’achat de titres aura droit à une déduction en vertu de l’alinéa 110(1)d) lorsqu’il y a eu une réduction du prix de levée de l’option payable par l’employé et que les conditions énoncées au paragraphe 110(1.8) proposé ont été rencontrées. En particulier, le paragraphe 110(1.8) proposé prévoit que le paragraphe 110(1.7) proposé s’appliquera lorsque l’employé n’aurait pas autrement droit à la déduction en vertu de l’alinéa 110(1)d) si l’option avait été levée immédiatement après la réduction du prix de levée. Le paragraphe 110(1.8) proposé prévoit de plus que, au moment de la levée de l’option, les dispositions du paragraphe 7(1.4) s’appliqueraient en autant que la réduction du prix de levée avait été effectuée par un échange d’options.

En général, les dispositions du paragraphe 7(1.4) exigent, immédiatement avant et après la disposition des options, une détermination de la juste valeur des titres qui seraient acquis si les options étaient levées. Une baisse de la juste valeur marchande est une question d’opinion professionnelle basée sur des facteurs observables dans un environnement économique. Comme avec n’importe quel travail d’évaluation, la juste valeur marchande est déterminée en entreprenant des procédures pertinentes de diligence raisonnable selon les principes d’évaluation généralement reconnus et en exécutant les calculs appropriés pour arriver une opinion d’évaluation. En conséquence, les faits sont recueillis en employant des procédures de diligence raisonnable qui sont déterminées cas par cas. Par conséquent, les faits pertinents de chaque cas devraient être considérés afin de déterminer si une distribution a ou non un effet négatif sur la juste valeur marchande des unités pour déterminer si une réduction de prix de levée est justifiable.

La Section des services d’évaluation de l’Administration centrale de l’ARC offre un service de demande d’évaluation préliminaire dont l’objectif est de fournir une certitude quant à une  transaction projetée relativement à la portée appropriée de la revue, à la méthodologie à utiliser, aux éléments à considérer et aux procédures à suivre lors d’un travail d’évaluation. Selon ce service, il n’y aura pas d’opinion sur la conclusion de l’évaluation en soi, et aucun commentaire ne sera fourni sur les conclusions de l’évaluation ou de l’estimation préparée par le contribuable. Toutes les demandes devraient être faites par écrit et envoyées au gestionnaire de la Section des services d’évaluation.

Répartition du prix d’achat d’un bien locatif

Question

Dans une opération immobilière, est-ce que l’ARC considèrera que l’acheteur a acquis et que le vendeur a disposé des actifs incorporels de même que le terrain, le bâtiment et l’équipement en tant qu’élément du prix d’achat total, lorsqu’un acheteur suit les nouvelles directives de comptabilité qui exigent qu’une fraction du prix d’achat soit attribuée aux actifs incorporels en raison d’un contrat de location-exploitation en vigueur et de la probabilité que le contrat de location soit renouvelé (CPN 140 et Manuel de l’ICCA 1581)?

Réponse

Lorsqu’il s’agit d’opérations immobilières, l’ARC ne considérera généralement pas que l’acheteur a acquis, ni que le vendeur a vendu une immobilisation admissible aux fins fiscales, en raison d’une exigence comptable (CPN 140 et Manuel de l’ICCA 1581) qui requiert la répartition d’une fraction du prix d’achat aux actifs incorporels.

L’ARC continuera à examiner la valeur des actifs selon les conventions d’achat et de vente immobilières et peut réviser les valeurs déclarées par l’acheteur et le vendeur lorsqu’elles ne sont pas raisonnables.

Paragraphe 78(4) – Dettes assumées par un tiers

Le paragraphe 78(4) considère que la rémunération, qui est impayée le 180ème jour suivant la fin de l’année d’imposition de laquelle la dépense a été engagée, être une dépense au cours de l’année d’imposition où elle est payée. Toutefois, la déductibilité de la rémunération est incertaine lorsque le paragraphe 78(4) s’applique à une dette non‑contingente, qu’une société (A Ltée) a engagée et qu’une deuxième société (B Ltée) a assumée en contrepartie de l’achat par cette dernière de l’entreprise de A Ltée (ses employés y compris).

Question

Dans ce scénario, est-ce que l’ARC est d’accord que la déductibilité de la dépense par A Ltée se produit au cours de l’année où elle est payée par B Ltée (p. ex., l’année où la rémunération est imposable aux employés?

Réponse

Dans ce scénario, la déductibilité de la dépense pour A Ltée se produit au cours de l’année où le paiement est effectué par B Ltée. Toutefois, B Ltée n’a pas droit à la déduction des paiements qui représentent de la rémunération qui a été gagnée par les employés lorsqu’ils étaient à l’emploi de A Ltée.

Valeur d’une société attribuable à ses actions votantes non participantes

Question

Quelle est la position de l’ARC concernant la valeur d’une société privée qui est attribuable à des actions votantes mais non participantes?

Réponse

L’ARC n’a pas de position officielle relativement à la valeur de différents biens. La circulaire d’information 89-3 (IC 89-3), Exposé des principes sur l’évaluation des biens mobiliers, énonce et explique les principes et les politiques en matière d'évaluation utilisés par l’ARC dans le cadre de l’évaluation, aux fins de l'impôt sur le revenu, des valeurs mobilières et les biens incorporels des sociétés à peu d'actionnaires.

La IC 89-3 traite, d'une façon générale, des méthodes applicables aux sociétés privées ou à peu d'actionnaires, compte tenu du principe selon lequel la juste valeur marchande doit être déterminée en fonction des faits et des circonstances de chaque cas. L'évaluateur doit, pour chaque situation, faire preuve de jugement et d'objectivité dans le choix et l'analyse des faits pertinents.

Compte tenu de ce qui précède, l’ARC n’a pas l’intention d’écrire une politique ou d’établir une position formelle à ce sujet.

Lorsque nous établissons la valeur des différentes catégories d’actions d’une société, nous déterminons généralement la juste valeur marchande de l’ensemble des catégories. Ensuite, nous répartissons cette valeur globale entre chacune des catégories. La juste valeur marchande de chacune des catégories d’actions doit être déterminée en se basant sur les caractéristiques propres d’une catégorie donnée en fonction de ses droits et restrictions. En d’autres mots, nous considérons ce qu’un acheteur hypothétique serait prêt à payer lors d’une transaction entre personnes n’ayant aucun lien de dépendance pour une catégorie d’actions donnée, en se basant sur les droits, restrictions et conditions qui lui sont rattachés et qui influent sur les bénéfices économiques découlant de la propriété des actions. En raison de ce qui précède, il peut y avoir plusieurs facteurs à considérer qui peuvent influencer la valeur du contrôle du vote.

Nous n’avons pas connaissance de jurisprudence qui traite spécifiquement de la répartition de la valeur entre plusieurs catégories d’actions lorsque les droits de vote sont distincts de la participation.

L’ARC est d’avis qu’un acheteur hypothétique serait prêt à payer une certaine somme pour acquérir le contrôle d’une société. Il est difficile d’établir avec précision la valeur du droit de vote. Quoi qu’il en soit, la réponse à cette question dépendra des faits et circonstances propres à chaque situation.

Critères pour déterminer l’efficacité de la couverture pour fins fiscales

Pour fins comptables, l’efficacité de la couverture est la mesure selon laquelle des fluctuations de valeurs ou de flux de trésorerie de l’élément couvert, à l’égard d’un risque qui fait l’objet de la couverture et se produisant durant la période de la relation de couverture, sont compensées par les fluctuations de valeurs ou de flux de trésorerie de l’élément de couverture correspondant. On peut trouver des directives sur la comptabilité de couverture dans le Manuel de l’ICCA au chapitre 3865.

Question

Est-ce que l’ARC peut fournir des directives sur les critères pour évaluer l’efficacité d’une couverture pour fins fiscales?

Réponse

Le mot « couverture » n’est pas définie dans la Loi. L’efficacité d’une couverture pour fins fiscales, c’est-à-dire si un instrument financier constitue une couverture, est pertinente pour le calcul du bénéfice. La Cour suprême du Canada, dans Canderel Ltd v. The Queen, 98 DTC 6100, (Canderel), a affirmé que la détermination du bénéfice est une question de droit. Les normes de comptabilité ne sont pas des règles de droit. Les principes commerciaux reconnus, notamment ceux codifiés formellement dans les principes comptables généralement reconnus (PCGR), ne sont pas des règles de droit mais des outils d’interprétation. L’ARC prendra en compte en tant qu’élément de son examen la façon dont le contribuable a présenté les nouvelles normes de comptabilité lors de la détermination de son bénéfice selon les PCGR. Ainsi, les nouvelles normes de comptabilité, incluant les directives sur la comptabilité de couverture au chapitre 3865 du Manuel de l’ICCA, ne feraient pas en sorte que l’ARC modifie l’interprétation et l’application de la Loi à l’effet qu’un instrument financier peut constituer une couverture pour fins fiscales. Les tribunaux (Echo Bay Mines Ltd v. The Queen,92 DTC 6437, Salada Foods Ltd v. The Queen,74 DTC 6171, Ontario (Minister of Finance) v. Placer Dome Canada Limited,2006 SCC 20) ont confirmé que la question à savoir si une activité constitue une couverture dépend d’une relation ou d’une intégration suffisante par rapport à la nature sous-jacente des opérations. Encore une fois, comme la Cour suprême a affirmé dans l’affaire Canderel, en fin de compte, c’est le droit qui détermine la façon dont l’ARC interprète et applique la Loi.

Définition de « gains hors portefeuille » au paragraphe 122.1(1)

Questions

  1. Est-ce que le mot « revenu » est le revenu net après avoir déduit tous les montants qui se rapportent directement à une source particulière de revenu?
  2. Dans la détermination des « gains hors portefeuille », de quelle façon devrait-on répartir des dépenses qui ne se rapportent pas directement à une source particulière de revenu? Par exemple, si une fiducie intermédiaire de placement déterminée a un revenu brut provenant à la fois de biens hors portefeuille et de d’autres biens, comment sont traitées les déductions qui ne se rapportent pas directement à une source particulière de revenu (comme, par exemple, les coûts de portefeuille, les frais de vérification, etc.…) pour établir les gains hors portefeuille?
  3. Enfin, tel que décrit au numéro 5 du bulletin d’interprétation IT-524, lorsqu’il s’agit de dépenses qui se rapportent à un revenu qui est un dividende imposable reçu par une fiducie intermédiaire de placement déterminée, cette dernière peut-elle imputer ces dépenses à un autre genre de revenu?

Réponse

Selon la Loi, le revenu d’une fiducie est généralement déterminé de la même manière que le revenu de tout particulier et est généralement assujetti à l’impôt de la Partie I. Les règles ordinaires d’interprétation s’appliquent pour interpréter le mot « revenu » dans la définition de « gain hors portefeuille » au paragraphe 122.1(1). Le paragraphe 4(1) prévoit ce qui suit :

« Les règles suivantes s’appliquent à la présente Loi :

  1. le revenu ou la perte d’un contribuable pour une année d’imposition provenant d’une charge, d’un emploi, d’une entreprise, de biens ou d’une autre source, ou de sources situées dans un endroit déterminé, s’entend du revenu ou de la perte, selon le cas, du contribuable, calculés conformément à la présente Loi… »

Par conséquent, conformément au paragraphe 4(1), seulement une déduction qu’il est raisonnable de considérer comme étant entièrement applicable à une source ou à une source dans un endroit déterminé ou toutes autres déductions qu’il est raisonnable de considérer comme applicables à cette source peuvent être réclamées à l’encontre du revenu d’une telle source.

Donc, le revenu d’une fiducie intermédiaire de placement déterminée d’une entreprise qu’elle exploite au Canada ou provenant d’un bien hors portefeuille est le revenu net dérivé d’une telle entreprise ou d’un tel bien hors portefeuille, calculé selon l’article 4. Sous réserve des exceptions spécifiques énumérées au paragraphe 4(2), toutes les déductions qui sont entièrement applicables à, et/ou toute fraction de toutes autres déductions (p. ex., des frais généraux) qu’il est raisonnable de considérer comme applicables à une source particulière, sont déductibles dans le calcul du revenu provenant de cette source particulière en vertu du paragraphe 4(1).

Enfin, comme il est mentionné au numéro 5 du IT-524 :

« Dans le cas où il n’y a qu’un bénéficiaire ou que tous les bénéficiaires se partagent au prorata chaque genre de revenu, la fiducie peut, dans toute la mesure du possible, imputer les dépenses aux revenus autres que le revenu provenant de dividendes imposables afin de permettre la transmission optimale du crédit d’impôt pour dividendes à un ou des bénéficiaires, pourvu que cette façon d’attribuer les dépenses ne s’oppose pas aux dispositions de la législation concernant les fiducies ou du contrat de fiducie. Toutefois, dans le cas où tous les bénéficiaires ne se partagent pas au prorata chaque genre de revenu, les dépenses qui se rapportent directement au revenu de dividendes doivent être déduites de ce revenu avant qu’il ne soit attribué aux bénéficiaires. »

Il semble qu’il ne soit pas nécessaire de modifier cette position à ce moment.

Exigences de production pour les T5013, Déclaration de renseignements des sociétés de personnes

Question

Quelle est la position de l’ARC à l’égard des sociétés de personnes qui ont cinq associés ou moins lorsqu’un ou plusieurs de ces associés est une société ou une fiducie?

Réponse

Il n’est pas nécessaire que les sociétés de personnes, qui ont cinq associés ou moins tout au long de l’exercice, dont aucun n’est une autre société de personnes, produisent le formulaire T5013, Déclaration de renseignements des sociétés de personnes, pour cet exercice.

Nous considérons faire une modification à notre politique administrative afin d’exiger un formulaire T5013 pour chaque exercice d’une société de personnes qui a un ou plusieurs associés qui est une société ou une fiducie. Toutefois, cette position est actuellement à l’étude et toute modification sera appliquée de manière prospective.

Transfert des remboursements de TPS/TVH aux comptes de garantie des non-résidents

Question

Comment détermine-t-on les montants de garantie des non résidents et pourquoi les remboursements de TPS/TVH sont-ils transférés dans ces comptes? Est-ce que l’administration de ces comptes a changé?

Réponse

En vertu du paragraphe 240(6) de la LTA, les non résidents qui s’inscrivent à la TPS/TVH doivent donner et maintenir une garantie acceptable auprès de l’ARC, à moins qu’ils n’aient un établissement stable au Canada. Ce paragraphe précise que l’expression « établissement stable » ne comprend pas un lieu d’affaires fixe d’une autre personne qui agit au nom du non résident au Canada. Par conséquent, un non résident peut être exempté de donner une garantie seulement s’il effectue des fournitures par l’entremise de sa propre place d’affaires au Canada.

La garantie demandée au non-résident aide à s’assurer que celui-ci paiera et remettra tous les montants qui sont dus en vertu de la partie IX de la LTA. Dans les cas où la personne inscrite n’a aucun actif au Canada que l’ARC peut saisir si cette personne manque à ses engagements de remise d’impôt, l’ARC possède alors une garantie sur laquelle elle peut compter comme paiement.

Le montant de garantie initial exigé au moment de l’inscription à la TPS/TVH est fixé à 50 % de l’estimation de la taxe nette (positive ou négative) pour le non-résident pour la période de 12 mois suivant l’inscription. Par la suite, le montant de garantie exigé est égal à 50 % de la taxe nette pour la personne pour la période de 12 mois précédente.

Les non-résidents qui effectuent moins de 100 000 $ de fournitures annuellement au Canada (y compris les fournitures au taux de droit nul) et dont la taxe nette annuelle (exigible ou remboursable) est moins de 3 000 $ n’ont pas à donner de garantie. Le montant exigé de garantie de TPS/TVH pour les autres non-résidents se chiffre actuellement à un minimum de 5 000 $ et à un maximum de 1 $ million.

L’ARC revoit généralement le montant de garantie annuellement pour chaque non‑résident. On ne demandera habituellement à une personne inscrite d’augmenter le montant de sa garantie que des les cas suivants :

  1. si le montant total de la garantie exigé est de 25 000 $ ou moins et que le montant additionnel demandé est de plus de 2 500 $;
  2. si le montant total de la garantie exigé dépasse 25 000 $ et que le montant additionnel demandé est plus de 5 000 $.

Dans les cas où une augmentation du montant de garantie est exigée pour un non‑résident donné, l’ARC émet une note à l’attention de cette personne indiquant le montant additionnel exigé et l’avisant que tout montant de la TPS/TVH peut être retenu. Si l’ARC ne reçoit pas le montant de garantie additionnel demandé en deça d’un délai raisonnable, le système de traitement transfère automatiquement tout montant de TPS/TVH qui est dû à cette personne à son compte de garantie jusqu’à ce que le montant additionnel de garantie exigé soit atteint. Cette mesure de compensation automatique a débuté en avril 2007 avec la mise en œuvre du programme de TPS/TVH dans le système de comptabilité uniforme. Durant sa mise en application, les exigences du compte de garantie ont été recalculées et des mesures de compensation automatiques ont débuté lorsque les montants maintenus n’étaient pas suffisants. Il y a bien eu, au départ, quelques problèmes concernant des non-résidents qui avaient des établissements stables au Canada. Toutefois, ces problèmes ont été identifiés et résolus.

Les non-résidents qui voudraient discuter des exigences applicables à leur compte de garantie devraient contacter le bureau des services fiscaux qui leur sont indiqués à l’adresse suivante : http://www.cra-arc.gc.ca/contact/gsthstnonres-f.html sur le site Web de L’ARC.

Dispositions de non‑discrimination

Question

Les dispositions de non-discrimination ont été élargies afin de couvrir les « nationaux », lesquels ne peuvent être soumis à des « exigences » plus lourdes que les résidents du Canada. Est-ce que cela signifie que les procédures d’observations de l’article 116 ne seront pas applicables aux nationaux états-uniens qui disposent de biens canadiens imposables? Sinon, pourquoi pas?

Réponse

Le paragraphe 1 de l’article XXV de la Convention fiscale entre le Canada et les États‑Unis prévoit que les citoyens d’un État contractants qui sont résident de l’autre État ne peuvent être soumis dans cet autre État à aucune imposition ou obligation s’y rapportant plus lourde que celles auxquelles sont assujettis les citoyens de cet autre État qui se trouvent dans la même situation. Essentiellement, le paragraphe 1 de l’article XXV s’assure qu’un citoyen d’un État contractant (p. ex. les É-U) qui est résident d’un autre État (p. ex. le Canada) est traité de la même façon qu’un citoyen de cet autre État. Cet article ne requiert pas que les États traitent les résidents et les non-résidents de la même façon.

Le cinquième protocole modifie l’article XXV pour remplacer le terme « citoyen » par le terme « national ». La modification étend la portée de l’article XXV puisqu’un national, contrairement à un citoyen, inclut une personne légale autre qu’une personne physique. Cependant, la modification n’enlève pas l’exigence de base selon laquelle un national d’un État doit être dans la même situation qu’un national de l’autre État pour obtenir un allègement en application de l’article XXV. À ce sujet, un national états-unien n’est pas dans la même situation qu’un résident national canadien, à moins que le national états‑unien réside au Canada.

L’article 116 ne s’applique pas aux nationaux états‑uniens ou aux nationaux canadiens résidents au Canada. Dans le même ordre d’idée, l’article 116 s’applique aux nationaux états-uniens et canadiens qui ne sont pas résident du Canada. Dans les deux cas, les nationaux états-uniens et canadiens sont traités de la même manière. Ainsi, l’article 116 ne soumet pas les nationaux états-uniens à des obligations plus lourdes que celles des nationaux canadiens dans la même situation. Par conséquent, la modification à l’article XXV qui vise à étendre la protection de cet article aux « nationaux » de l’État contractant n’affectera pas l’application de l’article 116.

Société à responsabilité limitée sous le protocole à la convention fiscale entre le Canada et les États-Unis

Supposons qu’une société à responsabilité limitée (SARL) états-unienne est détenue à 100 % par M. X, un résident états-unien. La SARL n’a pas fait le choix d’être considérée comme une société selon le règlement « cochez la case » états-unien et conséquemment, est considérée comme une entité transparente pour les fins fiscales des États-Unis. M. X serait la personne ayant la propriété effective du dividende s’il détenait directement les actions de la société canadienne.

Question

Si la SARL détient toutes les actions d’une société canadienne et que cette société paye un dividende à la SARL, quel taux de retenue à la source va s’appliquer au dividende selon le cinquième protocole à la Convention fiscale entre le Canada et les États-Unis (la Convention)?

Réponse

L’ARC a examiné les chartes de sociétés à responsabilité limitée de plusieurs états, mais pas toutes. Nous présumons que la SARL, dans cet exemple, constituerait une société pour les fins fiscales au Canada.

L’alinéa 2b) de l’article X (Dividendes) de la Convention prévoit que les dividendes payés par un résident de l’un des États contractants à un résident de l’autre État qui est le bénéficiaire effectif de ces dividendes (autre qu’une société décrite à l’alinéa a)), peuvent être imposé au taux de 15 % par l’État dont la société qui paie le dividende est un résident.

Le paragraphe 6 projeté de l’article IV(Résidence) de la Convention prévoit :

« La personne qui est un résident d’un État contractant est réputée avoir tiré un revenu ou réalisé un profit ou un gain :

  1. Si, en vertu de la législation fiscale de cet État, elle est considérée comme ayant obtenu le montant par l’intermédiaire d’une entité (autre qu’une entité qui est un résident de l’autre État contactant), et
  2. Si, au motif que l’entité est considérée comme étant transparente sur le plan financier en vertu de la législation du premier État, la législation fiscale de cet État traite le montant comme si la personne l’avait obtenu directement. »

En supposant que la loi fiscale états-unienne s’appliquerait effectivement pour traiter le dividende reçu par M. X comme étant issue de la SARL et que M. X est considéré ayant reçu le dividende directement de la société canadienne pour les fins fiscales états‑uniennes, nous sommes d’avis que le dividende payé par la SARL serait assujetti au taux réduit de 15 % selon l’article X et le paragraphe 6 proposé de l’article IV de la Convention.

Le paragraphe 6 proposé de l’article IV de la Convention s’appliquera, aux fins des retenues à la source, aux montants payés ou portés au crédit, à compter du premier jour du deuxième mois suivant la date d’entrée en vigueur du protocole.

 

Notes

Note 1
Ferronnex Inc. c. MRN, [1991] 1 CTC 2330 (CCI); MacDonald Drums Manufacturing Corp. c. MRN, [1966] 40 Tax ABC 273; Economy Home Builders Ltd. c. MRN, [1965] 38 Tax ABC 148; Viking Food Products Ltd. c. MRN, [1967] CTC 101 (C.Ech.).
Note 2
Voir, par exemple, la cause Lusita Holdings Limited c. La Reine, 82 DTC 6927 (CF 1ère inst.) [confirmée par 84 DTC 6346 (CAF)] où le juge Mahoney a décrit l’expression « en equity ou autrement » comme référant à, et décrivant, le « droit » dont il est question dans cet alinéa, plutôt que le type de « contrat » auquel l’alinéa 251(5) b) de la Loi pouvait s’appliquer.

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