ARCHIVÉE - Location de biens immeubles par un particulier

Que représente l'avis sur le « contenu archivé » pour les bulletins d'interprétation?

N^o : IT-434R

DATE : le 30 avril 1982

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Location de biens immeubles par un particulier

RENVOI : Article 3 (aussi les articles 9 et 216; les paragraphes 2(3), 74(1), 74(5), 75(1), 115(1), 120(1) et 120(2); les alinéas 63(3)b), 120(4)a) et 146(1)c); la Partie XIII et les paragraphes 1100(3) et 2602(1) et la Partie XXVI du Règlement de l'impôt sur le revenu)

Le présent bulletin annule et remplace le Bulletin d'interprétation IT-434 du 23 juillet 1979 et le communiqué spécial du 14 septembre 1979. Les modifications apportées sont indiquées par des traits verticaux .

1. Le paragraphe 9(1) de la Loi prescrit que, pour une année d'imposition, le revenu qu'un contribuable tire d'une entreprise ou d'un bien est le bénéfice qu'il en tire pour l'année. Bien que ce paragraphe ne fasse pas de distinction entre ces deux sources de revenu, d'autres parties de la Loi traitent une entreprise comme une source de revenu différente d'un bien et, pour cette raison, le revenu tiré d'une entreprise est assujetti à un traitement fiscal différent de celui du revenu tiré d'un bien. Les critères pour déterminer si une activité de location pratiquée par un particulier donne lieu à un revenu tiré d'une entreprise ou à un revenu tiré d'un bien sont traités aux numéros 2 à 8 ci-dessous, tandis que les conséquences fiscales de la classification du revenu de location, comme étant un revenu tiré d'une entreprise ou un revenu tiré d'un bien, sont traitées aux numéros 9 à 19 ci-dessous.

Nature de l'activité de location

2. La délégation de gestion et de surveillance des biens immeubles à un agent par le propriétaire de ces biens ne modifie pas en soi la nature du revenu de location. Dans le cas où la location du bien aurait constitué une entreprise si elle avait été menée par le propriétaire lui-même, elle est toujours une entreprise si elle est menée par un agent pour le compte du propriétaire.

3. Lorsque la location de biens immeubles à d'autres par un particulier est accessoire aux opérations de son entreprise ou en fait partie intégrante, la location est considérée comme une activité d'entreprise et tout revenu ou perte de location fait partie du revenu ou de la perte d'entreprise du particulier. Citons en exemple la location d'espace temporairement inutilisé dans la fabrique ou l'entrepôt du contribuable et la location de terrains détenus pour une expansion future.

4. Lorsqu'elle n'est pas accessoire et ne fait pas partie intégrante de l'entreprise, la location de biens immeubles par un particulier ne constitue pas en soi une activité d'entreprise. Elle est considérée comme une activité d'entreprise seulement lorsque le propriétaire fournit aux locataires ou met à leur disposition des services quelconques qui font que l'activité de location dépasse la simple location de biens immeubles. En conséquence, lorsque la nature de l'activité particulière de location doit être déterminée, c'est le nombre et la nature des services fournis qui doivent être déterminés. La taille ou le nombre des biens loués, la mesure dans laquelle leur gestion ou surveillance occupe le temps du propriétaire et la question de savoir si l'installation est louée nue, fournie en appareils ou même partiellement ou complètement meublée sont des facteurs qui ne doivent pas servir à déterminer s'il s'agit d'une entreprise de location.

5. Lorsqu'un immeuble est loué en bloc (par exemple, un immeuble à bureaux), le propriétaire ne fournissant (outre, bien sûr, l'immeuble) que l'entretien de l'immeuble en tant que tel et peut-être le chauffage et la climatisation, la location est clairement une location d'un bien et ne constitue pas l'exploitation d'une entreprise. La même situation est jugée exister lorsqu'un immeuble est loué par parties (par exemple un immeuble d'habitation) et que les locataires se voient fournir seulement les services de base qui, à l'accoutumée, sont considérés comme partie inhérente à ce genre de location de biens, par exemple, le chauffage, l'eau, les ascenseurs, le téléphone dans le hall d'entrée, des places de stationnement intérieures ou extérieures, une salle de lavage équipée pour les locataires, l'entretien de l'immeuble lui-même (y compris les services d'un concierge, le lavage des fenêtres et la peinture des appartements), l'entretien des zones adjacentes (y compris le service d'enlèvement de la neige et des ordures) et l'entretien de tous les accessoires et articles d'ameublement fournis dans les locaux loués.

6. Si, toutefois, des services supplémentaires à ceux mentionnés ci-dessus sont fournis, il est possible que le propriétaire exploite une entreprise plutôt que de simplement louer des biens immeubles et, plus ces services sont nombreux, plus l'on peut arguer qu'il en est ainsi. Ici, à la fois les services de base et le nombre et le genre de services additionnels fournis aux locataires ou mis à leur disposition doivent être pris en considération. Par exemple, le propriétaire d'un immeuble à bureaux peut ne pas simplement fournir les services de base pour son exploitation, mais en outre des services de nettoyage et de protection relativement aux locaux loués; ces derniers services pourraient être les facteurs décisifs permettant de déterminer qu'une entreprise est exploitée. Dans le cas d'un immeuble à appartements, c'est la mesure dans laquelle des services de base et des services additionnels sont fournis aux locataires qui va déterminer si l'exploitation est une entreprise. Ces derniers services peuvent inclure, entre autres, le fait de fournir le boire et le manger aux locataires, un restaurant ou un bar sur les lieux, des services de nettoyage pour les locaux loués, (et non l'immeuble même), des services de femmes de chambre pour les locataires, un approvisionnement constant en draps propres, des approvisionnements d'articles de salle de bains, des services de commissionnaires ou d'autres services de protection, un service de ramassage et de livraison du courrier et des colis, etc.

7. L'exploitation d'une maison de chambres, où il n'y a rien d'autre que la location de chambres, constitue vraisemblablement une entreprise de location en raison de la fourniture de services de nettoyage et de femmes de chambre, de literie, d'articles de salle de bains et ainsi de suite. L'exploitation d'un parc à roulottes ou d'un terrain de camping où tous les services sont fournis, par exemple la buanderie, une caféte ria, une piscine, des douches, des terrains de jeux, etc. et l'exploitation d'un hôtel, d'un motel ou d'une pension, quelle qu'en soit la taille, constitue une entreprise, mais non une entreprise de location, en raison des nombreux services fournis.

8. Lorsque deux ou plusieurs particuliers participent à une activité de location, la question de savoir s'il s'agit d'une entreprise doit encore être déterminée suivant les principes décrits ci-dessus. Le fait qu'une activité de location soit menée par ce qui semble être ou est censé être une société ne justifie pas en soi l'hypothèse que l'exploitation est en conséquence une entreprise. Là où, toutefois, l'application des principes décrits ici indique qu'une activité de location est une entreprise, le fait que les rapports entre les propriétaires semblent être ou sont présentés comme étant ceux d'associés plutôt que de simples copropriétaires tend à confirmer les autres indications qu'il s'agit en réalité d'une entreprise. (Voir les observations dans le IT-90, *(Qu'est-ce qu'une société?*))

Nature du revenu de location - Conséquences fiscales

9. Certaines des situations où il est important de déterminer si le revenu tiré d'une location de biens immeubles par un particulier constitue un revenu tiré d'une entreprise ou un revenu tiré d'un bien sont décrites dans les numéros qui suivent.

Attribution du revenu tiré d'un bien transféré

10. Les paragraphes 74(1) et 75(1) stipulent que tout revenu ou perte provenant d'un bien transféré au conjoint du cédant ou à un mineur est réputé être un revenu ou une perte pour le cédant. Depuis le 12 décembre 1979, les paragraphes 74(7) et (8) stipulent que le paragraphe 74(1) ne s'appliquera pas au transfert de biens à un conjoint qui vit séparé du cédant en vertu d'un arrêt, d'une ordonnance ou d'un jugement d'un tribunal compétent ou en vertu d'un accord écrit de séparation. Lorsque la séparation est confirmée par un accord écrit de séparation, elle doit être d'au moins douze mois à compter de la date de signature de l'accord de séparation écrit, mais lorsque le conjoint cesse de vivre séparé du contribuable au cours de ces douze mois, les paragraphes 74(1) et (2) s'appliquent rétroactivement à compter du début de la période de douze mois. Sous réserve de cette exception, les paragraphes 74(1) et 75(1) ne peuvent être appliqués que lorsque les biens transférés produisent un revenu tiré d'un *(bien*), tel que les loyers. En conséquence, les paragraphes 74(1) et 75(1) ne s'appliquent pas pour attribuer à un cédant un revenu tiré d'une entreprise, même si l'entreprise fonctionne avec une partie ou la totalité du bien obtenu initialement du cédant. Ces paragraphes ne s'appliquent pas non plus lorsqu'une activité de location, qui constitue en soi une entreprise, a été transférée à un conjoint ou à un mineur. (Pour plus de détails au sujet des paragraphes 74(1) et 75(1), voir le IT-258R, *(Transfert de biens au conjoint*) et le IT-260R, *(Transfert de biens à un mineur*)).

Société de mari et femme

11. Pour les exercices financiers qui se sont terminés avant le 12 décembre 1979 et où les conjoints étaient des associés dans une entreprise de location, le ministre peut, en vertu du paragraphe 74(5), déterminer que la totalité du revenu de l'entreprise de location est réputée être le revenu d'un des conjoints. Le paragraphe 74(5) s'applique lorsqu'un des conjoints n'est pas activement engagé et qu'il n'a pas non plus placé de ses propres biens dans l'entreprise de la société. Le paragraphe 74(5) a été abrogé en ce qui a trait aux exercices financiers ayant pris fin après le 11 décembre 1979, mais l'article 103 continue de s'appliquer.

*(Revenu gagné*) (Alinéa 146(1)c)

12. Un revenu de location tiré de biens immeubles, qu'il soit un revenu tiré d'une entreprise ou un revenu tiré d'un bien, constitue un *(revenu gagné*) aux fins du calcul de la déduction admissible pour les primes versées à un régime enregistré d'épargne-retraite. D'autre part, un revenu de location tiré de biens meubles ou de toute autre catégorie de biens constitue un *(revenu gagné*) à cette fin seulement s'il peut être considéré comme un revenu tiré de l'exploitation d'une entreprise, seul ou comme associé activement engagé dans l'entreprise (voir 13 ci-dessous) étant donné que l'expression *(biens immeubles*) dans la définition du *(revenu gagné*) désigne des terrains et des immeubles seulement. Toutefois, lorsque les loyers tirés de biens meubles ou de toute catégorie de biens inclus dans les biens immeubles ou associés à ceux-ci sont reçus en une somme avec le loyer tiré de biens immeubles (comme par exemple lorsqu'une maison est louée meublée), le ministère estime que, en règle générale, aucune ventilation d'un tel montant ne doit être faite et que le montant total du loyer peut être traité comme un revenu tiré de biens immeubles.

*(Revenu gagné*) (Alinéa 63(3)b)

13. Aux fins du calcul des déductions de frais de garde d'enfants, le *(revenu gagné*) d'un particulier, tel que défini à l'alinéa 63(3)b), doit être pris en considération. Cette définition inclut le revenu tiré de toutes les entreprises exploitées par un particulier seul ou comme associé participant activement aux affaires de l'entreprise, mais n'inclut pas le revenu tiré d'un bien. En conséquence, un revenu de location ne peut être inclus dans le calcul du *(revenu gagné*) que s'il constitue un revenu tiré d'une entreprise exploitée par un propriétaire seul ou, dans le cas d'une société, par un associé engagé activement dans l'entreprise. Aux fins du présent numéro et du numéro 12 ci-dessus, pour être considéré comme *(engagé activement dans les affaires*) d'une société, un associé devrait normalement consacrer de son temps, de son travail et de son attention dans une mesure suffisante pour que sa contribution soit un facteur déterminant dans l'exploitation rentable de l'entreprise.

Attribution à une province particulière du revenu tiré d'activités de location

14. Lorsqu'un particulier qui est un résident du Canada gagne ou reçoit un revenu de location tiré de biens immeubles dans une province ou un territoire, tout le revenu de location, qu'il soit gagné ou reçu, est réputé être un revenu gagné dans la province ou le territoire où le particulier réside le dernier jour de l'année d'imposition, si le revenu de location constitue un revenu tiré d'un bien. D'autre part, si le revenu de location constitue un revenu tiré d'une entreprise, le revenu de location doit être attribué à l'établissement permanent dans la province par l'entremise duquel il a été gagné, conformément à la Partie XXVI des Règlements.

Loyers tirés par un non-résident de biens immeubles situés au Canada

15. Lorsque la location de biens immeubles par un particulier non résidant constitue une entreprise exploitée au Canada, le revenu imposable est calculé conformément au paragraphe 115(1). Le particulier est imposable en vertu de la Partie I selon le paragraphe 2(3) et, en outre, paie un impôt provincial sur le revenu de location gagné dans une province. Dans le calcul du revenu imposable, le particulier est admis aux déductions de la Partie I (y compris les déductions de la Section C dans la mesure établie dans le IT-171, *(Impôt des non-résidents - Détermination du revenu imposable gagné au Canada*)).

16. Lorsqu'il apparaît que l'activité de location du non-résident n'est pas une entreprise ou une partie d'une entreprise, le revenu qui en est tiré ne peut être calculé en vertu du paragraphe 115(1); le particulier est plutôt assujetti selon la Partie XIII à l'impôt sur le montant brut du loyer reçu. D'autre part, le particulier peut choisir en vertu de l'article 216 de produire une déclaration d'impôt sur le revenu et de payer l'impôt en vertu de la Partie I sur ce revenu, comme s'il était une personne résidant au Canada, mais sans avoir droit à aucune déduction de ce revenu aux fins du calcul du revenu imposable (c.-à-d. les déductions de la Section C). (Voir le IT-393, *(Choix relatif à l'impôt sur les loyers et les redevances forestières de non-résidents*).) En outre, si le revenu de location ne provenant pas de l'exploitation d'une entreprise est le seul revenu qu'un particulier non résidant pendant toute l'année indique dans une déclaration d'impôt sur le revenu en vertu du paragraphe 216(1), alors il n'y a aucun *(revenu gagné dans l'année dans une province*) en vertu de l'alinéa 120(4)a), étant donné que le paragraphe 2602(1) du Règlement stipule que le revenu d'un particulier, non résidant pendant toute l'année d'imposition, gagné dans une province n'inclut pas le revenu tiré d'un bien. Il s'ensuit que le particulier est assujetti à l'impôt additionnel en vertu du paragraphe 120(1) relativement au revenu de location assujetti au choix et qu'il n'a pas à payer un impôt provincial sur le revenu de location gagné dans une province adhérente.

Calcul du revenu de location net

17. La caractérisation du revenu de location influera également dans certains cas sur les déductions qui peuvent être demandées dans le calcul du revenu de location net. Par exemple, un montant payé pour un raccord à un service public n'est déductible comme dépense que dans le calcul du revenu tiré d'une entreprise. Dans d'autres cas, la caractérisation influera sur le montant d'une somme par ailleurs déductible, comme il est expliqué ci-dessous.

Demandes de déduction pour amortissement - Biens locatifs et biens d'une entreprise

18. Que la location de biens immeubles par un particulier soit une entreprise ou non, le bien amortissable (c.-à-d. un immeuble autre qu'un immeuble de la catégorie 31 ou 32) est considéré comme un *(bien locatif*) aux fins de la déduction pour amortissement. Le montant de la déduction pour amortissement que le particulier peut demander est sujet aux restrictions du paragraphe 1100(11) du Règlement, comme l'explique le IT-195R2, *(Biens locatifs - Restrictions relatives à la déduction pour amortissement*).

Demandes de déduction pour amortissement - Année d'imposition du locateur

19. Lorsque la location d'un bien immeuble par un particulier est une entreprise, l'année d'imposition relativement au bien immeuble signifie, aux fins de la déduction pour amortissement, l'exercice financier qui se termine dans l'année civile. D'autre part, lorsque l'activité de location n'est pas une entreprise, l'année d'imposition au titre de laquelle une déduction pour amortissement relative au bien immeuble peut être demandée est toujours l'année civile. La distinction entre les biens d'une entreprise et les autres biens est importante dans l'application du Règlement 1100(3), comme l'explique le IT-172R, *(Déduction pour amortissement - Année d'imposition des particuliers*).

Déduction de frais de déplacement

20. La mesure dans laquelle les frais de déplacement sont déductibles lorsque l'activité de location constitue une entreprise ou non est expliquée aux numéros 10 à 12 du IT-180, *(Frais d'automobile réclamés par des particuliers travaillant pour leur propre compte*).