ARCHIVÉE - Biens locatifs - Restrictions relatives à la déduction pour amortissement

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N^o : IT-195R4

DATE : le 6 septembre 1991

OBJET : LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
Biens locatifs - Restrictions relatives à la déduction pour amortissement

RENVOI : Les paragraphes 1100(11) à (14.2) du Règlement de l'impôt sur le revenu (aussi les paragraphes 1100(15), 1100(17), 1101(1ae) et 1102(15) du Règlement; les catégories 1, 3, 6, 13, 31 et 32 de l'annexe II du Règlement et le paragraphe 20(16) et l'alinéa 20(1)a) de la Loi)

Application

Ce bulletin annule et remplace le Bulletin d'interprétation IT-195R3 du 27 avril 1981. Veuillez prendre note que les nouvelles règles proposées concernant "les biens prêts à être mis en service" et "les biens de location déterminés" peuvent restreindre le montant des demandes de déduction pour amortissement à l'égard de biens locatifs ou de biens donnés en location à bail. D'autres bulletins traiteront de ces nouvelles règles plus en détail.

Résumé

Ce bulletin traite de la restriction concernant les demandes de déduction pour amortissement (DPA) qui seraient par ailleurs déductibles à l'égard d'un bien locatif. Sous réserve de certaines exceptions, cette restriction empêche un contribuable ou une société de créer ou d'augmenter le montant d'une perte aux fins de l'impôt en demandant une déduction pour amortissement à l'égard d'un bien locatif. Elle empêche donc un contribuable d'utiliser une telle perte afin de chercher à mettre hors de portée ou à réduire d'autres revenus qui seraient autrement assujettis à l'impôt. Sauf indication contraire, les renvois à des paragraphes et à des alinéas se rapportent à des paragraphes et à des alinéas du Règlement.

Discussion et interprétation

Généralité - Fonctionnement de la restriction relative à la DPA

1. Le paragraphe 1100(11) limite le montant de la DPA qui peut être demandé pour un bien locatif appartenant à un contribuable ou à une société dont le contribuable est l'un des associés. Dans ce texte, cette restriction sera désignée par la "restriction relative à la DPA". Le paragraphe 1100(11) s'applique lorsqu'un contribuable possède un bien d'une catégorie prescrite aux fins de la DPA et que cette catégorie comprend un bien locatif détenu par un contribuable. Un contribuable peut demander une DPA qui serait par ailleurs déductible dans le calcul du revenu pour une année d'imposition à l'égard de ces catégories de biens qu'il possède dans la mesure où le montant total ne dépasse pas

a) le revenu du contribuable pour l'année provenant de la location ou de la location à bail de biens qu'il possède (calculé avant toute demande de DPA qui serait autrement déductible en vertu de l'alinéa 20(1)a) de la Loi)

et

b) la fraction dévolue au contribuable du revenu d'une société pour l'année provenant de la location ou de la location à bail de biens qu'elle possède,

sur

c) la perte du contribuable provenant de la location ou de la location à bail de biens qu'il possède (calculée avant toute demande de DPA qui serait autrement déductible en vertu de l'alinéa 20(1)a) de la Loi)

et

d) la fraction dévolue au contribuable de la perte d'une société pour l'année provenant de la location ou de la location à bail de biens qu'elle possède.

2. La restriction relative à la DPA ne s'applique pas aux catégories particulières de biens locatifs lorsqu'un contribuable possède des biens tombant dans plus d'une catégorie, mais elle s'applique au total de la DPA qui peut être demandée à l'égard de tous les biens locatifs. Le total de la DPA demandée à l'égard de tous les biens ne doit pas dépasser le total du revenu tiré des loyers de tous les biens, moins le total des pertes résultant des loyers relatifs à ces biens. Toute récupération de la DPA est incluse dans le calcul de ces totaux. Pour calculer le montant admissible à la DPA lorsqu'il y a une perte finale, il est nécessaire de déduire d'abord la perte finale pour ensuite demander une DPA ordinaire jusqu'à concurrence, le cas échéant, du revenu net résiduel tiré des loyers de tous les biens.

Définition de bien locatif

3. Aux fins de la restriction relative à la DPA, un "bien locatif" d'un contribuable ou d'une société est défini au paragraphe 1100(14) et désigne

a) un bâtiment (autre qu'un IRLM mentionné au numéro 14 ci-dessous) dont le contribuable ou la société est propriétaire soit conjointement avec une autre personne, soit autrement, ou

b) un droit de tenure à bail sur des biens immeubles, si ce droit porte sur des biens de la catégorie 1, 3, 6 ou 13 (ou, pour les années d'imposition antérieures à 1988, de la catégorie 3, 6 ou 13) et dont le contribuable ou la société est propriétaire.

Pour que le bien soit un bien locatif, le contribuable ou la société doit utiliser le bien dans l'année principalement aux fins de gagner ou de produire un revenu brut qui constitue un loyer. Un bien locatif ne comprend pas un bien donné à bail que le contribuable ou la société loue (ci-après appelé le locateur) dans le cours normal des affaires qui consistent à vendre des marchandises ou à rendre des services, en vertu d'un contrat par lequel le locataire s'engage à utiliser le bien pour exercer une activité soit de vente ou de promotion des ventes des marchandises, soit des services fournis par le locateur (p. ex., un bâtiment loué par une société pétrolière à un concessionnaire qui exploite une station-service pour étaler et vendre des produits de la société pétrolière n'est pas un bien locatif).

Signification du terme "principalement"

4. Le terme "principalement" figurant dans la définition d'un bien locatif au paragraphe 1100(14) signifie "essentiellement" ou "surtout". Pour déterminer si un bien est utilisé principalement à une fin précise, un des facteurs déterminants à considérer est la proportion de temps durant laquelle le bien est utilisé à cette fin précise. Lorsqu'un bien utilisé plus de 50 pour 100 du temps dans le but de gagner ou de produire un revenu brut sous forme de loyer, ce mode d'utilisation indique clairement que ce bien est utilisé principalement à cette fin. L'étendue des locaux loués par rapport à la superficie totale de l'immeuble est également un autre facteur important. Là encore, si plus de 50 pour 100 de la superficie totale est louée, cela indique que le bien est utilisé principalement pour produire un revenu de location. Veuillez consulter la dernière version du IT-331, Crédit d'impôt à l'investissement, pour de plus amples précisions sur la signification du terme "principalement".

Contribuables non assujettis à la restriction relative à la DPA

5. Le paragraphe 1100(12) prévoit que la restriction relative à la DPA ne s'applique pas à un contribuable qui était, durant toute l'année,

a) une corporation d'assurance-vie,

b) une corporation dont l'entreprise principale était le crédit-bail, la location, l'aménagement, la vente (ou toute combinaison de ces activités) de biens immeubles dont elle était propriétaire ou

c) une société dont chaque membre était une corporation décrite au point a) ou b) ci-dessus.

Toutefois, le paragraphe 1100(13) restreint l'application du paragraphe 1100(12). Il en résulte que la restriction relative à la DPA demeure applicable à la plupart des situations (en particulier, celles décrites au paragraphe 1102(5)) où l'une ou l'autre des entités mentionnées au point a), b) ou c) ci-dessus possède un droit de tenure à bail sur un bâtiment situé sur un terrain loué à bail et que ce bâtiment est reloué à bail au propriétaire du terrain ou à une personne qui possède une participation dans le terrain ou une option visant ce terrain. Pour de plus amples renseignements concernant le paragraphe 1100(12), veuillez consulter la dernière version du IT-371, Biens locatifs - Signification d'entreprise principale.

Signification du terme "loyer"

6. Pour déterminer, aux fins de la définition de biens locatifs au paragraphe 1100(14) (voir le numéro 3 ci-dessus), si un bien a été utilisé principalement aux fins de gagner ou de produire un revenu brut qui constitue un loyer, le paragraphe 1100(14.1) s'applique et prévoit que, pour les années 1986 et suivantes, un revenu brut dérivé, au cours d'une année d'imposition,

a) du droit que possède une personne ou une société, à l'exclusion du propriétaire du bien, d'utiliser ou d'occuper le bien ou une partie de ce bien et

b) de services offerts à une personne ou à une société et qui sont accessoires (c.-à-d. dépendants ou subordonnés) à l'utilisation ou à l'occupation du bien ou d'une partie de ce bien par la personne ou la société

sera considéré comme un loyer dérivé de ce bien au cours de cette année. Les dispositions relatives à l'entrée en vigueur du paragraphe 1100(14.1) sont très étendues et varient selon la nature du bien acquis et le moment de son acquisition. Il faut se référer à ces dispositions pour avoir des détails plus précis. Par conséquent, sauf lorsque s'applique l'une des exceptions mentionnées dans les dispositions d'entrée en vigueur au numéro 7 ci-dessous, un revenu brut qui constitue un loyer comprendra un revenu dérivé de l'exploitation d'un hôtel, d'un motel ou d'une maison de repos, lorsqu'il est établi qu'un tel revenu est accessoire à l'utilisation ou à l'occupation du bien. D'autre part, lorsque les services offerts (p. ex., les soins médicaux dans une maison de repos) sont tels qu'ils vont au-delà de simples services accessoires à l'utilisation ou à l'occupation du bien, le revenu brut provenant de tels services n'est pas considéré constituer un revenu de loyer provenant de ce bien.

Exceptions

7. Le paragraphe 1100(14.2) énumère certaines exceptions à l'application du paragraphe 1100(14.1). Il en résulte que les observations figurant au numéro 6 ci-dessus ne s'appliquent pas, au cours d'une année d'imposition donnée, à un bien qui appartient

a) à une corporation, dans le cas où le bien est utilisé dans le cadre d'une entreprise que la corporation exploite durant l'année,

b) à un particulier, dans le cas où le bien est utilisé dans le cadre d'une entreprise que le particulier exploite durant l'année et dont ce particulier s'occupe personnellement de façon continue, tout au long de la partie de l'année où l'entreprise est habituellement exploitée ou

c) à une société, dans le cas où le bien est utilisé dans le cadre d'une entreprise que la société exploite durant l'année si au moins les deux tiers de son revenu ou de sa perte, selon le cas, pour l'année sont inclus dans le calcul du revenu

(i) des membres de la société qui sont des particuliers s'occupant personnellement de l'entreprise de la société de façon continue, tout au long de la partie de l'année où l'entreprise est habituellement exploitée et

(ii) des membres de la société qui sont des corporations.

Quant à savoir si un particulier "s'occupe personnellement de façon continue (de l'entreprise) tout au long de la partie de l'année où l'entreprise est habituellement exploitée", il s'agit là d'une question de fait. Pour le déterminer, on considérera la nature de l'entreprise et la participation du particulier dans les affaires courantes de cette entreprise. Par exemple, si l'entreprise consiste à exploiter une maison de repos, le simple fait que le particulier passe périodiquement en revue les résultats des actions posées dans le cadre de la marche courante de l'entreprise ou qu'il recommande, à l'occasion, la maison à des clients éventuels ne permet pas de déterminer qu'il "s'occupe personnellement de façon continue (de l'entreprise)". Par contre, la restriction relative à la DPA ne s'appliquerait normalement pas si le particulier participait à temps plein aux décisions de gestion, à la prestation des services aux occupants, à l'embauche du personnel et à la recherche de clients.

Catégorie distinctes pour les biens locatifs et non-locatifs

8. Un bien locatif, qui serait par ailleurs compris dans la même catégorie qu'un bien autre qu'un bien locatif, doit, en vertu du paragraphe 1101(1ae), faire partie d'une catégorie distincte. Toutefois, cette exigence ne s'applique pas à un bien locatif exempté de la restriction relative à la DPA en vertu du paragraphe 1100(12) qu'un contribuable possède (voir le numéro 5 ci-dessus). Lorsque les exigences du paragraphe 1100(12) sont respectées durant une année mais non durant la totalité d'une autre, le bien locatif doit alors être transféré de façon à être inclus dans la catégorie distincte ou à en être exclu en vertu du paragraphe 1101(1ae).

Changement d'utilisation de biens de fins commerciales à des fins locatives dans le cours d'une année

9. La DPA peut être limitée dans les circonstances suivantes :

a) un contribuable ou une société cesse d'exploiter une entreprise dans le cours d'une année d'imposition

b) à ce moment-là, le contribuable ou la société commence à utiliser un bien amortissable qui est un bâtiment ou un droit de tenure à bail décrit au point 3a) ou b) ci-dessus en vue de tirer un revenu brut sous forme de loyer ou un revenu de location et

c) ce bien est utilisé principalement à des fins de location, tel qu'il est défini au numéro 4 ci-dessus.

La DPA demandée pour une année d'imposition à l'égard de tels biens qui sont alors admissibles à titre de biens locatifs se limite au revenu net provenant de la location ou de la location à bail du bien pour cette année-là après le changement d'utilisation.

Biens locatifs de membres de sociétés

10. Une société à laquelle s'applique la restriction relative à la DPA doit calculer le montant de DPA qu'elle peut demander et répartir entre ses membres le revenu net ou la perte nette de location qui en résulte. Lorsqu'un des membres de la société possède aussi en tant que propriétaire un bien locatif, les observations des numéros 1 et 2 ci-dessus s'appliquent de la même façon à ce bien. La part du revenu ou de la perte de location de la société qui est attribuée à ce membre doit être combinée avec le total du revenu ou de la perte de location, après déduction des dépenses mais avant le calcul de la DPA, à l'égard de ses propres biens locatifs. La DPA (assujettie aux taux prescrits) peut alors être demandée à l'égard des biens locatifs dont le membre est propriétaire mais uniquement jusqu'à concurrence de ce revenu de location combiné, s'il y a lieu.

Meubles, installations et appareils ménagers

11. Les meubles, installations et appareils ménagers acquis pour un immeuble locatif constituent des "biens donnés en location à bail" au sens du paragraphe 1100(17). La DPA sur ces biens est limitée par le paragraphe 1100(15) d'une façon qui suit habituellement les règles de location des biens immeubles mentionnées précédemment. Dans le cas où un propriétaire exige un montant fixe de loyer pour un logement en incluant les meubles, les installations et les appareils ménagers, il faut se référer aux lignes directrices énoncées dans la dernière version du IT-443, Biens donnés en location à bail - Restrictions relatives à la déduction pour amortissement, afin de déterminer, s'il y a lieu, de répartir le revenu entre les biens locatifs et les biens donnés en location à bail.

Répartition du revenu et des dépenses entre les biens donnés en location à bail et les biens locatifs

12. S'il est nécessaire de répartir le revenu entre les biens donnés en location à bail et les biens locatifs (voir le numéro 11 ci-dessus), la DPA doit être traitée séparément pour chaque genre de biens et ne peut pas être regroupée et demandée globalement à l'égard du revenu total de location. En outre, aux fins des paragraphes 1100(11) et (15), les frais de location et les dépenses doivent être répartis de manière raisonnable entre les biens locatifs et les biens donnés en location à bail.

13. S'il n'est pas nécessaire de répartir le revenu entre les biens donnés en location à bail et les biens locatifs, les restrictions énoncées au numéro 12 ci-dessus ne s'appliquent pas. Cependant, le total de la DPA demandée pour les deux genres de biens ne peut pas dépasser le revenu combiné tiré de ces deux genres de biens.

Immeubles résidentiels à logements multiples

14. L'alinéa 1100(14)a) prévoit que, pour les années d'imposition antérieures à 1994, les immeubles résidentiels à logements multiples (IRLM) admissibles comme biens de la catégorie 31 ou 32 seront exclus de la définition des biens locatifs. Cette exclusion cessera pour les années d'imposition 1994 et suivantes. De la même manière, l'alinéa 1100(17)b) prévoit que, pour les années d'imposition antérieures à 1994 seulement, ces IRLM et les meubles, les installations et l'équipement s'y trouvant et qui leur sont accessoires se trouvent exclus des biens donnés en location à bail. Si l'espace affecté au stationnement, aux activités récréatives, aux services et à l'entreposage n'est pas situé à l'intérieur d'un IRLM admissible, une répartition des revenus et des déductions entre les activités de location et les activités liées aux biens donnés en location à bail ne sera nécessaire que si ces installations font l'objet d'activités de location distinctes et non liées à la location des unités de logement de l'IRLM.

15. Nonobstant les observations du numéro 14 ci-dessus, si un IRLM a été acquis après le 17 juin 1987, il sera présumé être un bien locatif et sujet à la restriction relative à la DPA. Si, toutefois, un tel IRLM a été acquis conformément

a) à un engagement écrit conclu par le contribuable avant le 18 juin 1987 ou

b) aux modalités d'un prospectus, d'un prospectus préliminaire, d'une déclaration d'enregistrement, d'une circulaire ou d'un avis d'offre devant être produit auprès d'un organisme public au Canada et produit avant le 18 juin 1987 auprès d'un tel organisme public,

il ne sera pas, alors, présumé être un bien locatif et ne sera pas assujetti à la restriction relative à la DPA.

Pour obtenir des renseignements additionnels au sujet des IRLM admissibles comme biens des catégories 31 ou 32, veuillez vous reporter à la dernière version du IT-367, Déduction pour amortissement - Immeubles résidentiels à logements multiples.