Règles de divulgation obligatoire – Lignes directrices

Règles de divulgation obligatoire

Le manque de renseignements exhaustifs et pertinents transmis en temps opportuns sur les stratégies de planification fiscale abusive est l’un des principaux défis auxquels sont confrontées les autorités fiscales à l’échelle mondiale. Un accès rapide à ces renseignements leur permet de réagir rapidement face aux risques fiscaux en procédant à une évaluation éclairée de ces risques, à des vérifications ou à des modifications de leurs lois.

La Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) comptait auparavant des règles qui exigeaient que certaines transactions soient déclarées à l’Agence du revenu du Canada (l’Agence). Toutefois, l’expérience de l’Agence depuis l’introduction de ces règles nous indique qu’elles ne sont pas suffisamment robustes pour atténuer ces préoccupations.

Commentaires généraux

Le Projet sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Action 12 : Rapport final (Rapport sur l’action 12 du projet BEPS) de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et du G20 présente de nombreuses recommandations relatives à l’adoption de règles de divulgation obligatoire. Bon nombre des mesures recommandées dans le rapport sur l’action 12 du projet BEPS ont été mises en œuvre dans des juridictions ayant un système fiscal comparable à celui du Canada. L’expérience acquise dans ces juridictions fournit un modèle utile pour l’administration et l’exécution de règles semblables au Canada.

Le document suivant vise à fournir une orientation concernant l’approche de l’Agence à l’égard de l’application des règles de divulgation obligatoire. Les règles de divulgation obligatoire comportent des révisions aux règles existantes à l’égard des opérations à déclarer. Les règles de divulgation obligatoire comprennent désormais la nouvelle exigence de déclarer les opérations à signaler et les traitements fiscaux incertains. Les opérations à signaler diffèrent des opérations à déclarer en ce sens que les opérations à signaler sont celles que le ministre désigne expressément comme nécessitant une déclaration, tandis que les opérations à déclarer doivent être déclarées en présence de certains critères précis.

L’approche de l’Agence à l’égard de l’application de ces règles évoluera au fil du temps en fonction de son expérience du traitement de circonstances factuelles précises.

Opérations à déclarer

Les règles de divulgation obligatoire à l’égard des opérations à déclarer s’appliquent lorsque deux critères prévus par la loi sont respectés, soit :

1. une opération ou une série d’opérations présente au moins l’un des trois marqueurs généraux suivants : des ententes d’honoraires conditionnels, un droit à la confidentialité ou une protection contractuelle; 
2. il est raisonnable de conclure que l’un des principaux objets de l’opération ou de la série d’opérations est l’obtention d’un avantage fiscal.

Un contribuable qui conclut une opération à déclarer ou une autre personne qui conclut une opération à déclarer au profit du contribuable doit divulguer l’opération à l’Agence dans les 90 jours suivant la première des dates suivantes :

• le jour où le contribuable ou la personne qui a conclu l’opération à son profit a l’obligation contractuelle de conclure l’opération;
• le jour où le contribuable ou la personne qui a conclu l’opération à son profit conclut l’opération.

Les règles modifiées relatives aux opérations à déclarer énoncées à l’article 237.3 de la LIR s’appliquent aux opérations à déclarer conclues après la sanction royale, c’est-à-dire après le 21 juin 2023. Elles s’appliquent également aux transactions qui "chevauchent" la sanction royale. Par exemple, si une personne s’est engagée à effectuer une opération à déclarer le 1er juin 2023, mais n’a pas conclu l’opération en question avant le 30 juin, l’obligation de déclaration s’appliquera et la période de déclaration de 90 jours commencera le 30 juin 2023. Si une personne effectue une série d’opérations qui chevauchent la date de la sanction royale, l’obligation de déclaration sera déclenchée par la première transaction à déclarer conclue après la sanction royale.

L’obligation de déclaration et les délais susmentionnés s’étendent à un promoteur ou un conseiller ainsi qu’aux personnes qui ont un lien de dépendance avec celui-ci et qui ont le droit de recevoir des honoraires relativement à l’opération.

La loi prévoit une exception selon laquelle les renseignements ne doivent pas être divulgués s’il est raisonnable de croire qu’ils sont protégés par le privilège du secret professionnel de l’avocat.

Le formulaire prescrit est le RC312, Déclaration de renseignements sur les opérations à déclarer et les opérations à signaler.

Aucun marqueur – exclusion législative relative à l’obligation de déclaration

Il est entendu qu’en vertu du régime des opérations à déclarer, il n’existe aucune obligation législative de déclaration à l’égard d’une opération ou une série d’opérations où aucun des trois marqueurs généraux (ententes d’honoraires conditionnels, droit à la confidentialité ou protection contractuelle) n’est présent, même s’il est raisonnable de conclure que l’un des principaux objectifs de l’opération ou de la série d’opérations est l’obtention d’un avantage fiscal.

Par exemple, et sans limiter ce qui précède, cela pourrait comprendre des opérations comme les gels successoraux, les restructurations de dette, les ententes de consolidation des pertes, les remboursements de prêts aux actionnaires, les opérations de purification, les demandes d’exonération des gains en capital, les réorganisations entraînant une division et les swaps de change. Cette liste n’est pas exhaustive.

Interaction avec la règle générale anti-évitement (RGAE)

Une pénalité égale à 25 % de l’avantage fiscal ainsi qu’une prolongation de trois ans de la période frappée de prescription peuvent s’appliquer aux opérations assujetties à la RGAE. Les deux mesures ne s’appliqueront pas si une divulgation est faite dans le cadre du régime des règles de divulgation obligatoire, si une telle divulgation est exigée par la loi ou à la suite d’une divulgation optionnelle qui n’est pas autrement requise. Mise à jour

Abris fiscaux et actions accréditives – exclusion législative relative à l’obligation de déclaration

La divulgation en vertu du régime des opérations à déclarer n’est pas requise pour l’acquisition d’un abri fiscal ou l’émission d’une action accréditive lorsqu’une déclaration de renseignements a été produite en vertu de ces deux régimes.

Abris fiscaux - Canada.ca

Instructions pour le programme d’actions accréditives - Canada.ca

Aucune obligation de déclaration en vertu du régime des opérations à déclarer

Comme il a été mentionné, pour qu’une opération soit une opération à déclarer, elle doit présenter au moins l’un des trois marqueurs prévus par la loi. En règle générale, les activités suivantes ne correspondraient pas, en soi, à un marqueur législatif et, par conséquent, ne feraient pas en sorte qu’une opération soit assujettie à une obligation de déclaration, dans la mesure où l’opération est limitée aux circonstances ci-dessous et qu’aucun autre marqueur n’est présent : 

Ententes d’honoraires conditionnels

• Les pratiques et les circonstances de facturation d’un conseiller à l’égard d’une opération d’évitement qui impliquent la perception d’honoraires standards (c’est-à-dire généralement offert au public selon des modalités commerciales normales et dans des circonstances comparables) par une institution financière :
  • pour l’établissement et l’administration continue d’un compte financier, comme un régime enregistré d’épargne-retraite (REER), ou d’un instrument financier, comme un placement connexe dans un fonds réservé, y compris lorsque les honoraires sont déterminés en fonction de la valeur du placement;
  • lorsqu’un tarif réduit est offert à un client particulier en fonction du nombre de comptes financiers pris en charge par l’institution financière pour ce client;
  • pour l’établissement d’un compte bancaire pour une fiducie;
  • pour un prêt, dans le cadre d’un gel successoral, permettant à une fiducie familiale de souscrire à des actions, pour des honoraires annuels gagnés par un ou des fiduciaires ou pour des honoraires pour l’établissement d’un compte bancaire pour une telle fiducie;
  • lorsqu’un contribuable emprunte des fonds suffisants à une banque canadienne pour rembourser son prêt d’actionnaire auprès d’une société privée sous contrôle canadien, et que des frais d’emprunt et des intérêts sont facturés sur ce prêt par la banque canadienne;
  • à titre de frais habituels par opération pour chaque transaction de titres dans le contexte d’un programme de vente fiscale à perte de fin d’exercice exploité par l’institution financière.
• Dans ces circonstances, aucune obligation de déclaration ne serait généralement imposée à une institution financière qui perçoit des frais normalisés relativement à la fourniture d’un compte financier ordinaire qui est largement offert dans un contexte commercial ou d’investissement normal où des parties sans lien de dépendance traitent librement, prudemment et en toute connaissance de cause.
• Des frais pour la demande de crédits d’impôt pour la recherche scientifique et le développement expérimental (RS&DE).
• Des frais pour la préparation d’une déclaration de revenus annuelle et tout annexe ou formulaire pertinent qui permet à un contribuable d’obtenir un remboursement d’impôt, y compris des crédits d’impôt personnels, par exemple le crédit d’impôt pour personnes handicapées, l’allocation canadienne pour enfants ou les crédits d’impôt remboursables (comme le crédit pour la TPS/TVH ou l’allocation canadienne pour les travailleurs). Il est entendu que les exceptions en matière de déclaration comprennent également les frais encourus pour aider les contribuables à déterminer leur admissibilité à ces crédits. Mise à jour
• Des frais fondés sur le nombre de déclarations de choix en matière d’impôt sur le revenu préparées et produites à l’égard d’une opération ou d’une série d’opérations. Cela s’étend également aux frais pour la préparation des documents donnant effet à ces choix, lorsque la personne responsable de la préparation de ces documents est différente de la personne qui produit les choix.
  • À titre d’exemple, une réorganisation commerciale peut nécessiter la production de plusieurs formulaires T2057 aux fins de report des gains en capital en vertu de l’article 85 de la LIR. L’entreprise peut établir la facture pour la préparation des formulaires T2057 selon un prix par cédant, étant donné que le travail à effectuer pour chaque contribuable sera semblable. Il est entendu que les honoraires dépendent seulement du nombre de déclarations préparées et non de la réalisation de l’avantage fiscal.
• Dans certaines circonstances, une entreprise peut facturer des honoraires en fonction du nombre de contribuables qui participent à l’opération ou qui avaient accès aux conseils donnés sur ses conséquences fiscales. Il est entendu que les honoraires dépendent seulement du nombre de déclarations ou de choix produits et non de la réalisation de l’avantage fiscal. Voici quelques exemples :
  • un roulement en vertu de l’article 85.1 (à l’exception de l’article 85.1(3) visant les sociétés étrangères affiliées), Échanges d’actions : Situations où l’article 85.1 prévoit l’échange d’actions à imposition différée d’une société publique contre des actions du capital-actions d’une autre société publique (c’est-à-dire, couramment utilisées dans les offres publiques d’acquisition, les échanges d’actions qui sont entrepris en vertu de plans d’arrangement et d’autres acquisitions d’actions d’une société cible en échange d’actions de l’acheteur) dans la mesure où l’échange ne fait pas partie d’une série plus large d’opérations;
  • un roulement en vertu de l’article 85 dans le contexte d’un échange d’actions visant à reporter un gain dans le cadre d’une réorganisation commerciale importante, dans la mesure où il ne fait pas partie d’une série plus large d’opérations;
  • les liquidations en vertu du paragraphe 88(1) et les fusions décrites au paragraphe 87(1) entraînant l’avantage fiscal suivant : le roulement sur une base d’imposition différée des actions de l’actionnaire ou des biens de la filiale ou de la société remplacée.
• Dans le cadre de gels successoraux, les polices d’assurance-vie sont habituellement acquises en fonction des conditions commerciales standard pour financer les impôts survenant au décès et qui découlent d’une disposition réputée d’actions d’une société privée. Dans certains cas, un client peut avoir été dirigé vers un conseiller en assurance par un conseiller indépendant pour l’aider à souscrire à une police d’assurance-vie. Dans d’autres cas, le conseiller en assurance peut diriger le client vers un conseiller indépendant pour obtenir de l’aide dans une série d’opérations distinctes, y compris un gel successoral. Dans ces circonstances, si la commission d’aiguillage du conseiller en assurance ou du conseiller indépendant dépend du succès de leur recommandation mutuelle aux clients et que le total des honoraires augmente en fonction du nombre de recommandations, le marqueur d’entente d’honoraires conditionnels ne sera pas rencontré. Nouveau
• En l’absence de fait contraire, une obligation de déclaration ne devrait pas survenir lorsque les honoraires sont fondés uniquement sur la valeur des services fournis à l’égard d’une opération ou d’une série d’opérations, et qui sont déterminés de manière indépendante des résultats fiscaux de l’opération ou de la série. Cela couvrirait, par exemple, la pratique de la facturation basée sur la valeur par des professionnels comme les avocats et les comptables, dans le cadre de laquelle on convient des frais au moment de la facturation en se fondant sur certains critères (autres que la valeur de l’avantage fiscal qui découle de l’opération ou de la série), lesquels pourraient comprendre :
  • le niveau de formation et d’expérience des personnes qui participent aux travaux;
  • le temps consacré par les personnes qui effectuent les travaux;
  • le degré de risque et de responsabilité que comporte le travail;
  • la priorité et l’importance du travail pour le client;
  • la valeur du travail pour le client.
• De plus, une entente relative aux frais de litige conditionnels conclue avec un avocat dans le cadre d’un appel d’une cotisation fiscale établie à l’égard d’un avantage fiscal découlant d’une opération ou d’une série d’opérations achevée ne constituerait généralement pas, à elle seule, une protection contractuelle. Par conséquent, l’avocat plaidant ne serait généralement pas considéré comme un conseiller dans le cadre d’une opération ou d’une série d’opérations uniquement en raison de l’existence d’une entente relative aux frais de litige conditionnels mise en œuvre après l’achèvement de l’opération ou de la série visée par un appel. Cette position s’appliquerait également, de façon générale, à l’aide professionnelle fournie à un contribuable dans le cadre d’une vérification fiscale ainsi qu’à l’émission de cotisations (y compris les propositions de nouvelles cotisations).
• Toutefois, on s’attendrait à ce qu’une obligation de déclaration survienne pour un avocat plaidant en ce qui a trait à une entente relative aux frais de litige conditionnels qui est mise en place avec un contribuable, un conseiller ou un promoteur à l’égard d’une opération ou d’une série d’opérations avant qu’elle ne soit achevée.

Droit à la confidentialité

• La protection des secrets commerciaux qui ne sont pas liés à l’impôt ne donne pas lieu à une exigence de déclaration.
• Les ententes de confidentialité types, telles que les « lettres d’intention » qui comprennent une exigence en matière de confidentialité, ne donnent pas lieu à une exigence de déclaration, dans la mesure où elles ne contiennent aucune clause de confidentialité en lien avec des conseils fiscaux.
• Les clauses commerciales types de confidentialité avec les clients dans les ententes types ou autres documents, qui ne prévoient pas un avantage fiscal particulier ou un traitement fiscal, n’entraîneraient pas, en soi, une exigence de déclaration. ^{Note en bas de page 1}

Protection contractuelle

• Le cas échéant, une clause de limitation de responsabilité dans une lettre d’engagement professionnel ne devrait généralement pas constituer à elle seule un marqueur de protection contractuelle lié à une opération à déclarer, dans la mesure où cette clause vise à limiter de façon générale la responsabilité du professionnel en cas de négligence (c’est-à-dire qu’elle est liée à l’assurance responsabilité professionnelle). Nouveau
• L’assurance responsabilité professionnelle normale des fiscalistes ne satisfait pas, à elle seule, aux critères pour être considérée un marqueur de protection contractuelle. Par conséquent, la présence d’une assurance responsabilité ne donnerait pas lieu à une obligation de déclaration.
• Les déclarations et garanties standard entre un vendeur et l’acheteur, ainsi que les polices d’assurance de déclarations et de garanties traditionnelles, généralement obtenues dans le contexte commercial ordinaire des opérations de fusion et d’acquisition pour protéger un acheteur des passifs avant la vente (y compris les passifs fiscaux), ne devraient pas donner lieu à des exigences de déclaration pour les opérations à déclarer.
• Les clauses commerciales types d’indemnités convenues avec les clients dans les ententes types ou autres documents, qui ne prévoient pas un avantage fiscal particulier ou un traitement fiscal, n’entraîneraient pas, en soi, une exigence de déclaration.
• Assurance de déclaration de revenus – Nous sommes d’avis que l’assurance de déclaration de revenus ne constituerait pas une protection contractuelle dans la mesure où l’assurance couvre la déclaration de revenus d’un contribuable en général, et ne protège aucune opération particulière ou série d’opérations particulières conclues par un contribuable. Ceux qui se livrent à une planification fiscale abusive continueraient d’assumer les risques financiers potentiellement importants associés à ces activités. L’assurance ne paierait pas ou ne rembourserait pas les contribuables pour l’impôt imposé en raison de positions fiscales contestées à l’égard de cette planification fiscale abusive, et elle est assujettie à un montant maximum de couverture (ou de protection) qui ne couvrirait probablement qu’une partie peu importante des dépenses totales engagées par un contribuable à la suite d’une vérification à l’égard de la planification fiscale abusive.
• Réassurance – Il est entendu que, lorsque l’assurance initiale n’est pas assujettie à une exigence de déclaration, la réassurance du risque ne devrait généralement pas entraîner une exigence de déclaration.
• Le marqueur de protection contractuelle ne s’appliquera pas dans un contexte commercial ou financier normal où des parties sans lien de dépendance traitent librement, prudemment et en toute connaissance de cause, et n’étend pas la protection contractuelle pour un traitement fiscal relativement à une opération d’évitement. Sans en dresser une liste exhaustive d’exemples, cela pourrait comprendre
  • une indemnité fiscale dans les clauses de majoration de contrats de prêt ou les ententes de l’International Swaps and Derivatives Association (ISDA);
  • une indemnité fiscale dans un contrat d’emploi et ententes d’indemnisation de départ. Plus précisément, l’Agence considère généralement qu’il ne devrait y avoir aucune obligation de déclaration pour l’employeur ou l’employé. Une clause d’indemnité type peut protéger l’employeur, mais elle n’offre généralement pas d’avantage fiscal. Cela ne constitue pas une protection contractuelle. De même, le marqueur de protection contractuelle ne s’applique généralement pas à l’employé, car l’indemnité type ne protège pas l’employé, mais exige que celui-ci indemnise l’employeur. Mise à jour
  • l’établissement d’un REER : Un client canadien établit un REER autogéré auprès d’une banque canadienne. Un employé de la Banque canadienne peut fournir au client des renseignements généraux sur les avantages fiscaux liés à l’ouverture d’un REER et aux cotisations qui y sont versées. En vertu du document relatif au REER, une filiale de la Banque canadienne accepte d’agir à titre de fiduciaire du régime. Le document REER, dont les conditions sont conformes aux pratiques habituelles du marché, prévoit que le client indemnisera le fiduciaire dans le cas où le REER serait assujetti à l’impôt (une indemnité fiscale), par exemple, en raison de la détention d’un placement non admissible. Bien que l’établissement d’un REER puisse constituer une opération d’évitement fiscal, l’indemnité fiscale ne constitue pas une protection contractuelle à l’égard de l’opération d’évitement, car l’indemnité est une forme de protection qui s’applique dans un contexte commercial ou d’investissement habituel.
• Une obligation de déclaration ne découlerait pas uniquement d’une protection contractuelle qui prend la forme d’une assurance faisant partie intégrante d’une entente conclue entre des personnes sans lien de dépendance pour la vente d’une entreprise^{Note en bas de page 2} lorsqu’il est raisonnable de conclure que la protection d’assurance vise à garantir que le prix d’achat payé en vertu de l’entente tienne compte de tout passif de l’entreprise immédiatement avant la vente et que l’assurance est obtenue principalement à des fins autres que l’obtention d’un avantage fiscal découlant de l’opération ou de la série. Sans en dresser une liste exhaustive, quelques exemples sont donnés ci-dessous :
  • des indemnités ^{Note en bas de page 3} liées aux questions fiscales existantes avant la clôture ou au montant des attributs fiscaux existants (par exemple, comptes fiscaux et déductions pour amortissement);
  • une acquisition par une société publique, où l’opération d’acquisition est spécifiquement et soigneusement structurée par l’acquéreur public (l’acheteur) et ses conseillers fiscaux afin d’obtenir une majoration en vertu de l’alinéa 88(1)d) de l’immobilisation non amortissable détenue par la société cible (la cible) et où l’acheteur obtient des engagements contractuels précis ou des indemnités de la part de la cible et des actionnaires importants de la cible (que ce soit en vertu de l’entente d’acquisition ou de conventions de soutien distinctes) dont le but est de garantir que la cible ou les actionnaires ne prennent pas certaines mesures pouvant entraîner le refus de cette majoration et, en cas de violation des clauses restrictives, de veiller à ce que l’acheteur soit indemnisé pour les impôts supplémentaires à payer en raison de la perte de la majoration prévue à l’alinéa 88(1)d). La protection contractuelle obtenue à l’égard de ces indemnités ne serait généralement pas considérée comme un marqueur de protection contractuelle. Cela pourrait également s’appliquer dans le contexte d’une société privée;
  • l’achat d’un bien canadien imposable d’un non-résident du Canada qui pourrait être redevable de 25 % (ou dans certains cas de 50 %) du prix d’achat du bien en vertu du paragraphe 116(5) de la LIR s’il n’a pas obtenu un certificat de conformité délivré par l’Agence en vertu du paragraphe 116(2) ou du paragraphe 116(4) à l’égard de la disposition. L’assurance responsabilité fiscale pourrait permettre aux parties de réaliser l’opération et d’aller de l’avant chacun de leur côté sans avoir à se préoccuper d’obligations fiscales en suspens. L’assurance fiscale ou une autre protection contractuelle obtenue dans ces circonstances ne serait généralement pas considérée comme un marqueur de protection contractuelle;
  • une opération préalable à la vente, dans le cadre de laquelle des dividendes versés à des sociétés sont versés à une société de portefeuille afin d’extraire un revenu protégé de la société cible. La protection contractuelle obtenue à l’égard du calcul du revenu protégé en main ne serait généralement pas considérée comme un marqueur de protection contractuelle;
  • une indemnité ou un engagement envers un acheteur et/ou une cible conformément aux obligations fiscales de la partie III et aux autres conséquences fiscales défavorables survenant en raison de dividendes payés dans le cadre d’une réorganisation préalable à la vente.
• Plus précisément, le marqueur de protection contractuelle ne s’appliquerait pas uniquement lorsqu’une assurance ou une indemnisation est fondée sur l’action ou l’inaction d’une personne en vue d’obtenir un résultat fiscal. Nouveau
• Il est entendu que cette exception ne s’appliquerait pas à d’autres assurances ou protections qui peuvent être obtenues pour couvrir des risques fiscaux précis (autres que les risques précisément présentés ci-dessus), y compris, par exemple, l’utilisation de polices d’assurance responsabilité fiscale dans le cadre d’opérations d’évitement. L’existence d’une telle assurance peut souvent être indicative de planification fiscale abusive.
• Fiducies – Le marqueur de protection contractuelle ne s’applique pas lorsqu’une clause d’indemnisation type offre une protection à un fiduciaire agissant selon les modalités de la fiducie. Toutefois, il pourrait s’appliquer si cette clause d’indemnisation type a été créée dans des circonstances où il est raisonnable de conclure qu’une opération d’évitement fiscal abusive a été envisagée ou conclue sous ce prétexte. Nouveau
• Les clauses de rajustement de prix standards comme celles envisagées dans le folio de l’impôt sur le revenu S4-F3-C1, Clauses de rajustement du prix, ne sont pas réputées correspondre au marqueur de protection contractuelle.
• Il est entendu que les autres clauses de rajustement du prix qui ne sont pas axées sur l’impôt (comme la clause de redressements relative au fonds de roulement dans un contrat d’achat et de vente) ne sont pas réputées correspondre au marqueur de protection contractuelle.
• Il est entendu qu’une décision anticipée en matière d’impôt obtenue de l’Agence ou d’une autre administration fiscale sur des enjeux fiscaux non canadiens par une personne pour qui un avantage fiscal pourrait découler d’une opération d’évitement ou d’une série d’opérations qui comprend une opération d’évitement ne doit pas, à elle seule, être considérée comme une protection contractuelle à l’égard de l’opération d’évitement ou de la série d’opérations.
• Comme il a été mentionné ci-dessus, une entente relative à des frais de litige conditionnels conclue avec un avocat dans le cadre d’un appel d’une cotisation fiscale établie à l’égard d’un avantage fiscal découlant d’une opération ou d’une série d’opérations achevée ne constituerait généralement pas, à elle seule, une protection contractuelle. Cette position s’appliquerait également, de façon générale, à l’aide professionnelle fournie à un contribuable dans le cadre d’une vérification fiscale ainsi qu’à l’émission de cotisations (y compris les propositions de nouvelles cotisations).
• Retenue d’impôt – Les clauses de représentations contractuelles et d’indemnités types relatives à l’omission de déduire ou de retenir un montant en vertu de l’article 215, dans une situation entre personnes sans lien de dépendance, ne sont généralement pas réputées correspondre à un marqueur de protection contractuelle.
• Investissement en société de personnes – Il est entendu qu’un contrat de société de personnes comprenant une clause type, qui indique qu’advenant une vérification de l’un des associés, la société de personnes fournira l’aide raisonnable à cet associé afin de l’aider à résoudre une telle vérification, ne serait généralement pas réputée correspondre à un marqueur de protection contractuelle. Toutefois, le marqueur de protection contractuelle serait obtenu dans la mesure où l’objet de la clause vise à protéger une opération d’évitement en particulier ou une série d’opérations (y compris une opération d’évitement).
• Fusion de fonds communs de placement (où un gestionnaire de fonds de placement fusionne deux fonds de placement au sein d’une famille de fonds) – La fusion est structurée de manière à différer l’impôt en vertu de l’article 132.2 de la LIR, de sorte que le fonds survivant acquiert les biens du fonds absorbé. Si, conformément aux conditions de l’accord de fusion, le gestionnaire de fonds accepte d’indemniser le fiduciaire du fonds absorbé concernant toute obligation qui pourrait survenir en lien avec le fonds absorbé (différends commerciaux, réclamations relatives au droit des valeurs mobilières, etc.), une telle indemnité ne constituerait pas une protection contractuelle.

Services de bureau et de secrétariat – aucune déclaration

Une personne qui fournit seulement des services de bureau ou de secrétariat en ce qui a trait à l’opération à déclarer n’aurait pas d’obligation de déclaration.

Décision anticipée en matière d’impôt

En présence d’opérations pour lesquelles une décision anticipée en matière d’impôt favorable a été rendue et une obligation de déclaration existe, une copie de cette décision peut être jointe au formulaire prescrit. Il ne serait pas nécessaire de produire une déclaration détaillée, à l’exception de l’identification du déclarant.

Il est entendu que toute opération qui n’est pas incluse dans la décision anticipée en matière d’impôt et qui est autrement assujettie au régime des opérations à déclarer doit être déclarée.

Associés et employés

Il est entendu que, lorsqu’une société de personnes ou un employeur reçoit un honoraire à titre de conseiller ou de promoteur relativement à une opération d’évitement et qu’il divulgue l’opération à déclarer tel que requis, ses associés ou ses employés, y compris des conseillers fiscaux internes, n’auront généralement pas aussi l’obligation de le faire. La présente s’applique également à un particulier qui fournit des services en tant qu’employé d’une société professionnelle qui est associée dans la société de personnes pertinente, aux directeurs d’une société et aux anciens employés ou anciens associés. ^{Note en bas de page 4}

Opérations à signaler

La loi comprend de nouvelles obligations de déclaration afin de fournir à l’Agence des renseignements pertinents sur les opérations d’évitement fiscal et les autres opérations dignes d’attention en temps opportun.

La ministre du Revenu national a le pouvoir de désigner, avec l’accord de la ministre des Finances, des opérations ou des séries d’opérations aux fins des règles sur les opérations à signaler (ci-après nommées « opérations à signaler »). Les opérations seront désignées sur la page Web de l’Agence. La date d’entrée en vigueur de la désignation de l’opération à signaler sera la date de publication sur la page Web de l’Agence.

Les opérations à signaler comprendront à la fois les opérations que l’Agence a jugées abusives et les opérations désignées comme des opérations dignes d’attention (c’est-à-dire, lorsque plus de renseignements sont requis pour déterminer si une transaction est abusive). La description d’une opération à signaler énoncera les tendances ou les résultats qui constituent cette opération de façon suffisamment détaillée pour permettre aux contribuables de se conformer à la règle de divulgation. Elle comprendra également des exemples dans les circonstances appropriées.

Le terme « sensiblement semblable » comprend toute opération qui devrait permettre d’obtenir les mêmes types de conséquences fiscales et qui est semblable sur le plan factuel à une stratégie fiscale ou qui est fondée sur cette même stratégie fiscale ou une stratégie fiscale semblable.

De plus, le terme « sensiblement semblable » doit être interprété dans son sens le plus large en faveur de la divulgation, de manière à ce que l’objet de l’obligation de déclaration ne soit pas entravé par de légères variations des faits, des conséquences fiscales ou de stratégie fiscale. Par exemple, une opération peut être sensiblement semblable à une opération à signaler, même si elle concerne différentes entités ou utilise différentes dispositions de la LIR.

Un contribuable qui conclut une opération qui est identique ou sensiblement semblable à une opération qui est désignée – ou une autre personne qui conclut une telle opération afin d’obtenir un avantage fiscal pour le contribuable sera tenu de déclarer l’opération au moyen du formulaire prescrit à l’Agence dans les 90 jours ^{Note en bas de page 5} suivant la première des dates suivantes :

• le jour où le contribuable (ou la personne qui a conclu l’opération au profit du contribuable) a l’obligation contractuelle de conclure l’opération;
• le jour où le contribuable (ou la personne qui a conclu l’opération au profit du contribuable) conclut l’opération.

Un promoteur ou un conseiller qui offre un stratagème qui, s’il était mis en œuvre, serait une opération à signaler ou une opération qui est sensiblement semblable à une opération à signaler et toute personne qui a un lien de dépendance avec le promoteur ou le conseiller et qui a le droit de recevoir des honoraires à l’égard de l’opération devra produire sa déclaration dans les mêmes délais.

La loi prévoit une exception selon laquelle les renseignements ne doivent pas être divulgués s’il est raisonnable de croire que le privilège du secret professionnel de l’avocat s’applique.

Vraisemblablement censé savoir – aucune déclaration

Seuls les conseillers qui connaissent ou qui sont vraisemblablement censés connaître leurs exigences en matière de déclaration doivent produire une déclaration.

Par exemple, un spécialiste des services de banque qui joue un rôle de premier plan dans la gestion de la mise en œuvre d’une opération à signaler pour un client devrait généralement savoir que l’opération est une opération à signaler même si le particulier n’est pas un fiscaliste, car on s’attend à ce que celui-ci connaisse le but et les objectifs de l’opération. D’un autre côté, il est possible que les conseillers qui fournissent des services auxiliaires ou qui ont des mandats restreints à l’égard d’une opération à signaler ne puissent vraisemblablement pas savoir que l’opération est une opération à signaler, selon la nature de leur participation et de leur expertise.

Par exemple, un cabinet comptable peut être engagé pour planifier et mettre en œuvre une opération à signaler. L’entreprise elle-même ainsi que les employés ou les associés individuels peuvent être des conseillers à l’égard de l’opération à signaler. Toutefois, il est raisonnable de s’attendre à ce que certaines de ces personnes n’aient pas d’obligation de déclaration, par exemple, en raison de la nature limitée de leurs connaissances ou de leur participation. On s’attend à ce que ce soit le cas, surtout en ce qui concerne les employés subalternes et ceux qui assument des rôles limités qui ne leur permettent pas d’obtenir un aperçu de l’opération ou de la série plus large, ainsi que du traitement fiscal et de l’avantage fiscal connexes. (Il est également important de noter que, dans cet exemple, les associés et les employés qui sont des conseillers seraient réputés avoir respecté leurs obligations de déclaration si l’entreprise déclare correctement l’opération à signaler : consultez la section suivante, « Associés et employés ». Par conséquent, l’exemple deviendrait pertinent seulement si l’entreprise ne respectait pas son obligation de déclaration.)

Associés et employés – aucune déclaration

Les employés et les associés, y compris les conseillers fiscaux internes, sont réputés avoir respecté leurs exigences en matière de déclaration lorsque l’employeur ou la société de personnes a produit la déclaration de renseignements requise. La présente s’applique également à un particulier qui fournit des services en tant qu’employé d’une société professionnelle qui est associée dans la société de personnes pertinente, aux directeurs d’une société et aux anciens employés ou anciens associés. ^{Note en bas de page 6} Mise à jour

Services de bureau et de secrétariat – aucune déclaration

Une personne qui fournit seulement des services de bureau ou de secrétariat relativement à l’opération à signaler n’aura pas d’obligation de déclaration.

Diligence raisonnable – opérations à signaler – aucune déclaration

Une personne qui obtient ou qui s’attend à obtenir un avantage fiscal d’une opération à signaler ou une personne qui conclut de telles opérations au profit d’une telle personne n’aura pas d’obligation de déclaration si cette personne a exercé le degré de soin, de diligence et d’habileté nécessaire pour déterminer si une opération est une opération à signaler qu’une personne raisonnablement prudente aurait fait dans des circonstances comparables. Une personne qui a obtenu l’avantage fiscal s’acquitterait généralement de ses obligations de diligence raisonnable en interrogeant ses conseillers au sujet des obligations de déclaration éventuelles qui pourraient découler des opérations et en étant informée par ses conseillers qu’aucune obligation de déclaration ne découlera du fait que l’opération est une opération à signaler ou essentiellement semblable à une telle opération.

Le formulaire prescrit est le RC312, Déclaration de renseignements sur les opérations à déclarer et les opérations à signaler. Les opérations à signaler seront énumérées sur une page Web de l’Agence.

OS-2023-04. Recours aux critères de l’objet énoncés à l’article 256.1 pour éviter une acquisition de contrôle réputée Nouveau

• Lorsqu’une société ou ses filiales remplissent les conditions de l’OS-2023-04 et qu’elles ont des attributs fiscaux inutilisés, chaque société ainsi que leurs conseillers doivent produire leur déclaration séparément. ^{Note en bas de page 7}

OS-2023-05. Prêts adossés ^{Note en bas de page 8} Nouveau

• Lorsqu’un contribuable canadien, des non-résidents ayant un lien de dépendance et un intermédiaire sans lien de dépendance participent à une entente de gestion centralisée de la trésorerie transfrontalière et que le contribuable canadien est débiteur et qu’au moins un membre non résident réside dans une juridiction où le taux de retenue d’impôt sur les intérêts est plus élevé que celui applicable à l’intermédiaire, cette entente constitue une opération devant faire l’objet d’un avis et entraîne une exigence de déclaration lorsque : 
  1. le contribuable produit ou prévoit produire ses déclarations de revenus, car la dette ou l’autre obligation qu’il doit, ainsi que les intérêts payés sur celle-ci, ne sont pas assujetties aux dispositions relatives à la capitalisation restreinte; ou
  2. le contribuable déclare ou est censé déclarer que les intérêts qu’il paie pour cette entente sont assujettis au taux de retenue d’impôt le plus bas applicable à l’intermédiaire. 
• Les commentaires ci-dessus pourraient s’appliquer aux ententes de gestion centralisée de la trésorerie transfrontalière physiques ou théoriques qui satisfont aux descriptions et aux avantages fiscaux présentés dans l’OS-2023-05. 
• Un contribuable canadien participant à une entente de gestion centralisée de la trésorerie n’a pas besoin de produire de déclaration s’il est créancier et qu’il est raisonnablement susceptible de le demeurer. Cependant, s’il devient débiteur à une date ultérieure, il devra alors produire une déclaration. 
• Dans le cadre d’une entente de gestion centralisée de la trésorerie, chaque personne doit remplir un formulaire RC312 pour la première opération de la série. Ce formulaire permet de satisfaire à l’obligation de déclaration pour toutes les autres opérations de la série. La déclaration doit préciser la nature des opérations restantes qu’elles soient récurrentes ou non, ainsi que l’avantage fiscal attendu fondé sur le traitement fiscal de l’opération déclarée par la personne. De plus, elle doit identifier les intermédiaires impliqués. 

Traitements fiscaux incertains à déclarer (TFID)

Un traitement fiscal incertain est un traitement fiscal utilisé ou qu’on prévoit utiliser dans les déclarations de revenus canadiennes d’une entité pour lequel il y a une incertitude quant à savoir si le traitement fiscal sera accepté comme étant conforme à la législation fiscale.

Le régime des TFID exige que des contribuables déterminés constitués en société déclarent certains traitements fiscaux incertains à l’Agence. De manière générale, une société déclarante devra déclarer un traitement fiscal incertain pour une année d’imposition lorsque les conditions suivantes sont remplies :

• la société doit produire une déclaration de revenus canadienne pour l’année d’imposition, c’est-à-dire que la société est résidente du Canada ou est une société non résidente ayant une présence fiscale au Canada;
• la société a au moins 50 millions de dollars en actifs à la fin de l’exercice financier qui coïncide avec l’année d’imposition. Ce seuil s’appliquerait à chaque société sur une base individuelle;
• la société ou un groupe consolidé dont elle est membre a des états financiers vérifiés et établis conformément aux normes internationales d’information financière (NIIF) ou à d’autres principes comptables généralement reconnus (PCGR) propres à un pays qui sont pertinents pour les sociétés publiques domestiques (par exemple, les PCGR des États-Unis);
• l’incertitude est reflétée dans les états financiers vérifiés, par exemple, l’entité a conclu qu’il n’est pas probable que l’autorité fiscale accepte un traitement fiscal incertain et, par conséquent, comme il est décrit par le Comité d’interprétation des normes internationales d’information financière, il est probable que l’entité recevra ou versera des sommes liées au traitement fiscal incertain.

Les traitements fiscaux incertains doivent être déclarés en même temps que la déclaration de revenus canadienne de la société déclarante est due.

Le formulaire prescrit est le RC3133, Déclaration de renseignements sur les traitements fiscaux incertains à déclarer.

Précisions sur des questions propres aux TFID

Périodes de divulgation des TFID

Si les traitements fiscaux incertains à déclarer sont inclus dans le bilan des états financiers, ils doivent être déclarés dans le formulaire RC3133. Le montant doit être déclaré, peu importe s’il est nouveau dans l’année ou s’il a été déclaré au cours des années précédentes. Si le montant est renversé au cours de l’année, il n’est pas nécessaire de le déclarer dans le formulaire RC3133, même s’il est inclus dans les montants comparatifs dans les états financiers.

À titre d’exemple, si une position fiscale incertaine pour l’année d’imposition 2023 figure toujours dans le bilan à la fin de l’année d’imposition 2025, elle doit être déclarée pour chacune des années d’imposition 2023, 2024 et 2025. Si une position fiscale incertaine est établie en 2023, mais qu’elle est renversée en 2024, elle doit seulement être déclarée en 2023.

Méthode de la mise en équivalence

Si la société déclarante a des positions fiscales incertaines qui sont déclarées dans les états financiers pertinents au moyen de la méthode de la mise en équivalence, la société déclarante doit déclarer les traitements fiscaux incertains dans le formulaire RC3133. Chaque société déclarante est responsable de déclarer ses propres TFID dans le formulaire RC3133 et non ceux des autres sociétés liées. Toutefois, lorsque le placement lui-même se rapporte à une société déclarante, seule cette dernière devra remplir son propre formulaire RC3133 si les exigences sont respectées.

Sociétés de personnes

On s’attend à ce que les sociétés déclarantes divulguent les TFID qui se rapportent à leur participation dans une société de personnes. Si la société déclarante répond aux critères de divulgation, les positions fiscales incertaines de toute société de personnes doivent être incluses sur le formulaire RC3133 proportionnellement à la participation de la société déclarante.

Commanditaire – placements de portefeuille

Les obligations de déclaration ne s’appliquent généralement pas aux placements de portefeuille dans les sociétés en commandite de capital-investissement ou les sociétés de personnes cotées en bourse (société de personnes de portefeuille). Habituellement, les placements dans ces fonds sont relativement modestes et les sociétés déclarantes peuvent ne pas être en mesure d’obtenir les informations de ces sociétés en commandite; elles n’exercent aucun contrôle sur le gestionnaire ou le commandité du fonds et n’interviennent pas dans leurs déclarations financières ou fiscales.

Déclaration en dollars canadiens

Les montants déclarés dans le formulaire RC3133 devraient généralement être en dollars canadiens (CAD). Si les registres comptables de la société déclarante sont dans une monnaie fonctionnelle autre que le dollar canadien, un taux de change raisonnable doit être utilisé pour convertir les montants des TFID en dollars canadiens (consultez l’article 261 de la LIR).

À cet égard, l’Agence acceptera généralement, comme taux de change au comptant pertinent pour un jour donné, un taux affiché par une source autre que la Banque du Canada si le taux est :

• largement disponible;
• vérifiable;
• publié par un fournisseur indépendant de façon continue;
• reconnu par le marché;
• utilisé conformément aux principes commerciaux reconnus;
• utilisé pour la préparation des états financiers du contribuable;
• utilisé de façon uniforme d’une année à l’autre par le contribuable.

(Tiré du folio de l’impôt sur le revenu S5-F4-C1, Monnaie de déclaration)

Déclaration non consolidée

Comme c’est le cas avec la déclaration de l’impôt sur le revenu des sociétés, la déclaration consolidée n’est pas permise dans le formulaire RC3133. Chaque société devrait généralement préparer et soumettre un formulaire RC3133 avec sa propre déclaration de TFID.

Traitements fiscaux incertains en lien avec les dispositions de la LIR

La société déclarante doit divulguer les TFID qui se rapportent aux dispositions de la LIR du Canada, y compris, entre autres, les impôts de la partie XIII et de la partie VI. La déclaration n’est pas requise pour les taxes qui ne sont pas visées par la Loi (par exemple, la TPS, les taxes provinciales et les taxes non canadiennes).

Année d’imposition à laquelle le TFID se rapporte

L’année d’imposition à laquelle le TFID se rapporte correspond à l’année d’imposition au cours de laquelle le revenu imposable a été touché. L’année d’imposition à laquelle le TFID se rapporte peut être une année d’imposition différente de l’année où l’incertitude est prise en compte dans les états financiers. Par exemple, si un changement de faits en 2023 a une incidence sur une position en matière de production de 2021, le TFID de 2021 sera déclaré sur le formulaire RC3133 de 2023.

Année d’imposition abrégée

Une société déclarante doit produire un formulaire RC3133 pour chaque année d’imposition au cours de laquelle elle produit une déclaration de revenus des sociétés et a des états financiers de référence.

États financiers vérifiés préparés selon deux ou plusieurs PCGR

Si une société est incluse dans plusieurs états financiers vérifiés, la société devrait généralement déclarer un traitement fiscal incertain dans le formulaire RC3133 si une position fiscale incertaine a été consignée dans l’un de ces états financiers vérifiés.

Pénalité pour les contribuables

En ce qui concerne les personnes qui effectuent des opérations à déclarer ou à signaler ou qui obtiennent un avantage fiscal d’une opération à déclarer ou à signaler, ces régimes comprennent :

• une pénalité de 500 $ par semaine pour chaque défaut de déclarer une opération à déclarer ou une opération à signaler, jusqu’au plus élevé des montants suivants : 25 000 $ ou 25 % de l’avantage fiscal;
• pour les sociétés qui ont des actifs dont la valeur comptable totale est de 50 millions de dollars ou plus, une pénalité de 2 000 $ par semaine, jusqu’au plus élevé des montants suivants : 100 000 $ ou 25 % de l’avantage fiscal.

Pénalité pour les conseillers et les promoteurs

En ce qui concerne les conseillers et les promoteurs d’opérations à déclarer ou à signaler, ainsi que les personnes qui ont un lien de dépendance avec eux et qui ont droit à des honoraires à l’égard des opérations, une pénalité serait imposée pour chaque défaut de déclaration égale au total des sommes suivantes :

• 100 % des honoraires facturés par cette personne à la personne qui obtient l’avantage fiscal;
• 10 000 $;
• 1 000 $ pour chaque journée pendant laquelle le défaut de déclaration persiste, jusqu’à concurrence de 100 000 $.

Afin d’éviter d’imposer deux types de pénalités à une personne qui 1) conclut une opération à déclarer ou à signaler au profit d’une autre personne et qui 2) est une personne qui a un lien de dépendance avec un conseiller ou un promoteur de l’opération à déclarer ou à signaler et qui a droit à des honoraires, la loi prévoit qu’une telle personne ne serait assujettie qu’à la plus élevée de ces deux pénalités.

Pénalité pour défaut de déclarer un TFID

Pour les sociétés assujetties à l’obligation de déclarer les traitements fiscaux incertains, le régime comprend une pénalité pour défaut de déclaration pour chaque traitement fiscal incertain particulier de 2 000 $ par semaine, jusqu’à concurrence de 100 000 $.

Pénalités – surveillance

Une personne qui doit produire une déclaration de renseignements selon n’importe laquelle des règles sur la divulgation obligatoire, mais qui ne le fait pas peut être passible d’une pénalité. Les pénalités pour défaut de produire une déclaration de renseignement en vertu des règles sur la divulgation obligatoire seront assujetties à la surveillance et à l’approbation de l’Administration centrale, ce qui nécessitera des renvois obligatoires.

Une personne qui doit produire une déclaration de renseignements en vertu du régime des opérations à déclarer et les sociétés assujetties au régime des TFID ne sont pas passibles d’une pénalité s’il est déterminé qu’elles ont fait preuve du degré de soin, de diligence et d’habileté nécessaire pour empêcher le défaut de déclaration, tout comme une personne raisonnablement prudente aurait fait dans des circonstances comparables. Cette restriction est communément appelée « défense de diligence raisonnable ».

Diligence raisonnable – opérations à déclarer et TFID

Le libellé de la défense de diligence raisonnable concernant les pénalités imposées en vertu de la section sur les opérations à déclarer des règles sur la divulgation obligatoire demeure inchangé et correspond à celui de la défense de diligence raisonnable existante pour la responsabilité de l’administrateur en vertu de la LIR. La défense de diligence raisonnable pour la responsabilité de l’administrateur en vertu de la LIR existe depuis plus de 40 ans. La disposition actuelle sur la diligence raisonnable liée à la responsabilité des administrateurs a fait l’objet de litiges et de directives subséquentes par les tribunaux, y compris la Cour d’appel fédérale. À la lumière des directives fournies par les tribunaux, les principes de base suivants orienteront l’approche de l’Agence à l’égard des dispositions relatives à la défense de diligence raisonnable énoncées dans la loi sur les règles de divulgation obligatoire :

• Le critère utilisé dans la loi sur les règles de divulgation obligatoire consiste à déterminer si la personne qui doit produire la déclaration a fait preuve du degré de soin, de diligence et d’habileté nécessaire pour prévenir le défaut de produire une déclaration, tout comme une personne raisonnablement prudente l’aurait fait dans des circonstances comparables.
• La référence à une personne raisonnablement prudente indique clairement que le critère est objectif plutôt que subjectif. Cela signifie que la personne concernée qui doit produire la déclaration ne sera pas jugée en fonction de ses propres connaissances et capacités.
• La norme objective indique clairement que les aspects factuels des circonstances entourant les mesures prises par la personne qui doit produire la déclaration sont importants par rapport aux motivations subjectives.
• Les mots « dans des circonstances comparables » sont importants. Une norme objective ne signifie pas que les circonstances particulières de la personne qui doit produire la déclaration doivent être ignorées. Elles doivent plutôt être examinées par rapport à une norme objective de « personne raisonnablement prudente ».
• La question de savoir si une personne a fait preuve du degré de soin, de diligence et d’habileté nécessaire pour prévenir e défaut de produire une déclaration sera fondée sur les faits et les circonstances de chaque cas.

Orientation administrative supplémentaire à l’égard de la déclaration

Opérations à déclarer et à signaler – avantages fiscaux et opérations récurrentes

Un avantage fiscal récurrent ne devrait être déclaré qu’une seule fois. Plus précisément, cela ne s’appliquerait que si le même avantage fiscal se reproduit et qu’il n’y a pas de nouvelles opérations.

Orientation – approche pour le formulaire RC312

Dans le formulaire RC312, les personnes concernées devront cocher le champ intitulé « Si des avantages récurrents sont prévus, cochez la case » au moment où la transaction initiale doit être déclarée et décrire toutes les périodes pertinentes à venir où elles s’attendent à ce que l’avantage fiscal se reproduise.

Opérations à déclarer et opérations à signaler – interactions

Une seule et même opération peut être une opération à déclarer et à signaler.

Orientation – approche pour le formulaire RC312

Les personnes concernées indiqueraient que l’opération est à la fois une opération à déclarer et une opération à signaler dans le formulaire RC312. Elles devront remplir seulement la partie 3, « Opération à signaler », du formulaire avant de passer à la partie 5, « Pénalité ».

TFID – déclaration d’événements déjà connus de l’Agence

Les obligations de déclaration pour les questions qui ont déjà été divulguées à l’Agence au moyen de déclarations officielles, comme un avis d’opposition, une décision anticipée en matière d’impôt sur le revenu, une affaire portée devant les tribunaux ou un formulaire RC312 ou RC3133 déjà produit, les exigences en matière de divulgation peuvent être respectées en référant à ces documents dans les zones de description du formulaire et en les joignant à celui-ci, puis en remplissant les champs restants du formulaire RC3133.